• Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

    Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент"

    Поговорим о том, что же такое коучинг? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

1.1. Стандартизация как историческая тенденция

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 

эволюции бухгалтерского учета

Исторические этапы стандартизации

бухгалтерского учета

Тематика стандартизации учета на международном уровне продолжает оставаться предметом дискуссии в разных странах мира. Разночтения начинаются уже с терминологии. Отсутствует единство мнений в сущности терминов "стандартизация" и "гармонизация", под чем одни специалисты подразумевают унификацию или полную стандартизацию, другие - процесс развития сопоставимости методов бухгалтерского учета. Во многих случаях термины "стандартизация" и "гармонизация" употребляются почти в одном и том же смысле. Между тем в хозяйственной практике стандартом (от английского standard - норма, образец) принято считать типовой вид, образец, эталон, модель, которым должно удовлетворять что-либо по своим свойствам, признакам, качествам. Стандарт, как правило, опирается на соответствующие документы, устанавливающие комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации, и утверждается компетентным органом.

Многие западные специалисты считают, что для гармонизации характерен более гибкий подход, чем для стандартизации, которая, в свою очередь, тяготеет к унификации. Так, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера [18] эти понятия определяют следующим образом:

- унификация - это исключение альтернативных методов учета хозяйственных операций, событий и обстоятельств;

- стандартизация - ограниченный набор альтернативных методов для поддержания гибкости бухгалтерского учета;

- гармонизация - увязка различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в рамки общей классификации, т.е. стандартизация формы с сохранением существенных различий.

На наш взгляд, стандартизация представляет собой путь достижения общей сопоставимости финансовой информации за счет введения ограниченного набора методов, используемых в учете, и общих правил формирования показателей финансовой отчетности.

Необходимость стандартизации бухгалтерского учета на международном уровне признается многими зарубежными и отечественными специалистами. Однако глобальная стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне имеет и немало противников. Некоторые специалисты считают, что масштабы стандартизации ограничены в связи с объективными различиями национальных нормативных актов, а также далеко не одинаковым экономическим развитием стран мирового сообщества. По мнению других, международные стандарты - это дорогостоящее копирование национальных стандартов, а потому они бесполезны. Вместе с тем многовековая эволюция бухгалтерского учета свидетельствует, что тенденция к стандартизации учетной деятельности является объективной закономерностью развития бухгалтерского учета и имеет исторические корни.

Представим процесс развития бухгалтерского учета на рис. 1.1.

│  Древний мир │ Средневековье│XV - XVIII вв.│     XIX в.    │    Первая    │    Вторая    │

│              │              │              │               │половина XX в.│половина XX в.│

├──────────────┼──────────────┼──────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┼─>

│Зарождение    │Постепенное   │Обобщение     │Формирование   │Формирование  │Дальнейшее    │

│учета с       │появление     │практического │научных        │национальных  │развитие      │

│возникновением│общепринятых  │опыта         │концепций      │стандартов    │национальных  │

│цивилизаций   │методов       │бухгалтерского│бухгалтерского │бухгалтерского│стандартов;   │

│              │бухгалтерского│учета в трудах│учета в трудах │учета         │стандартизация│

│              │учета в разных│представителей│ученых;        │              │бухгалтерского│

│              │странах       │различных школ│первые шаги в  │              │учета на      │

│              │(счета,       │бухгалтерского│регламентации  │              │международном │

│              │баланс,       │учета (Лука   │бухгалтерского │              │уровне        │

│              │двойная запись│Пачоли и др.) │учета на основе│              │              │

│              │и т.д.)       │              │законодательных│              │              │

│              │              │              │актов          │              │              │

Рис. 1.1. Эволюция бухгалтерского учета

Вместе с возникновением цивилизации уже в древнем мире появилась необходимость в учете государственных доходов и расходов в виде сбора налогов, расходов казны на строительство каналов и колодцев, возведение пирамид, храмов и других сооружений, военных расходов и т.д. Собственник стал нуждаться в качественной информации для управления собственностью и различными хозяйственными и финансовыми операциями. Поставщиком такой информации становится учет.

Считается, что первая попытка систематизации правил бухгалтерского учета была осуществлена в XV в. Лукой Пачоли. Его книга "Трактат о счетах и записях" (1494 г.) включала раздел о двойной бухгалтерии, смысле учетных записей, порядке составления бухгалтерского баланса [27]. Книга была первой публикацией на эту тему, и большинство ученых сходятся в том, что она положила начало бухгалтерскому учету. Исторические предпосылки распространения системы двойной записи на бухгалтерских счетах в разных странах мира связаны с развитием частной собственности, торговли, кредита и капитала как производительно используемого богатства.

Однако до XIX в. не было законодательной регламентации системы бухгалтерского учета на национальном уровне, хотя попытки регулирования государством отдельных областей бухгалтерского учета встречаются уже в XVII в. [13]. Например, во Франции в 1673 г. был принят Коммерческий кодекс Кольбера, который включал раздел, предписывающий правила ведения бухгалтерской документации, но такие законодательные действия еще долго не выходили за границы этой страны. В Великобритании до конца XVIII в. применялось несколько систем бухгалтерского учета, основанных на различных, во многом несопоставимых правилах.

Предпосылкой начала процесса стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне стала промышленная революция XIX в. Концентрация труда и капитала, массовое производство товаров для широких рынков отразились в законодательных нормах, касавшихся, в частности, практики бухгалтерского учета. Распространение акционерной формы предприятий повлекло появление собственников, мало знакомых с деятельностью предприятий, и наемной администрации, которая должна была периодически отчитываться перед собственниками, формируя для этого отчетную информацию, понятную для собственников и сопоставимую с отчетной информацией других компаний. Начало законодательству в области бухгалтерского учета положили "Закон о регистрации акционерных обществ", принятый в Великобритании в 1844 г., и "Закон о банкротстве", принятый там же в 1861 г. [18]. В соответствии с ними требовались надлежащее ведение бухгалтерских счетов, составление и проверка бухгалтерского баланса, применение одинаковых норм ко всем должникам. В XIX в. появляется первая организация профессиональных бухгалтеров - Общество бухгалтеров, зарегистрированное в 1854 г. в Эдинбурге (Шотландия). Вскоре аналогичные организации были созданы в Англии (в 1870 г. в Лондоне), в США (в 1887 г. в Нью-Йорке) и в других западных странах.

Законодательные акты, регламентирующие бухгалтерский учет, появление в ряде стран организаций бухгалтеров, претендовавших на законодательное признание своего профессионального статуса, положили конструктивное начало процессу стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне.

Развитие теоретических концепций

Формированию национальных стандартов предшествует выработка общей концепции бухгалтерского учета. Конец XIX в. стал знаменательной вехой в формировании новой науки - бухгалтерии. Это было связано с попытками применить научный подход к практике счетоводства, с поиском принципов бухгалтерского учета и, в свою очередь, продолжило развитие бухгалтерского учета по пути регулирования, спецификации и стандартизации сначала на добровольной основе, а затем через введение профессиональных норм.

Развитие бухгалтерского учета как науки с XIX в. до наших дней прошло через множество изменений, связанных с особенностями научных методологий, многообразием потребностей практики, ибо теория всегда неразрывно связана с практикой. Эволюция бухгалтерской науки, тенденции ее развития в разных странах детально проанализированы видным российским ученым Я.В. Соколовым [26]. Согласно его работам можно обоснованно выделить четыре основополагающие научные школы бухгалтерского учета, сравнение которых в обобщенном виде приводится в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Соотношение школ бухгалтерского учета

 

Аспекты 

учета  

Итальянская

школа   

(юридическое

направление)

Французская

школа   

(экономическое

направление)

Немецкая 

школа   

(процедурный

аспект)  

Англо-американская

школа     

(психологический

аспект)    

1    

2     

3     

4     

5       

1. Цель    

учета      

Контроль лиц,

участвующих в

хозяйственном

процессе 

Эффективность

использования

ресурсов  

предприятия

Выработка 

рациональных

учетных  

процедур 

Контроль    

администрации 

2. Предмет 

учета      

Права и  

обязанности

лиц    

Ресурсы  

Процедуры 

Поведение   

администрации 

3. Объект  

учета      

Документы 

Ценности  

Ценности 

Ценности    

4. Базовая 

наука      

Право   

Политическая

экономия  

Математика

Психология   

5. Баланс  

(содержание)

Равенство 

прав и  

обязательств

Равенство. 

поступлений и

выдач (доходов

и расходов)

Равенство 

дебетовых и

кредитовых

сальдо  

Равенство средств

с кредиторской 

задолженностью и

капиталом   

6. Баланс  

(отношение к

счетам)    

Вытекает из

счетов  

Вытекает из

счетов   

Счета   

вытекают из

баланса  

Не принципиально

7. Оценка  

Продажные 

цены   

Себестоимость

Не    

принципиально

Свободный выбор по

цели управления

8. Счета по

содержанию 

Только личные

(расчетов)

Только   

инвентарные и

операционные

Активно- 

пассивные 

Экраны     

9. Счета по

структуре и

назначению 

Один ряд 

Один ряд  

Два ряда 

Не принципиально

10. Причина

двойной    

записи     

Смена прав и

обязанностей

Обмен   

ценностями 

Вытекает из

баланса   

Не принципиально

(не      

рассматривается)

11. Метод  

Индукция (от

частного к

общему)  

Индукция  

Дедукция (от

общего к 

частному) 

Индукция    

12. Границы

учета      

Микроучет 

Микроучет и

макроучет 

Микроучет и

макроучет 

Микроучет   

 

Влияние перечисленных школ не ограничивалось территорией их собственных стран. Итальянская школа была широко известна во многих странах Европы, французская оказала значительное влияние на некоторых представителей немецкой школы. Немецкая школа сыграла большую роль в формировании бухгалтерского учета скандинавских стран и России. Англо-американская школа широко распространена в таких странах, как США, Великобритания, Канада, Индия, Япония и др.

Основополагающие научные школы сыграли большую роль в становлении бухгалтерского учета и бухгалтерской науки в России. Начиная с XVIII в. на русский язык стали активно переводиться научные труды итальянских, французских, английских и немецких ученых. Наибольшее влияние на формирование русской мысли оказала немецкая школа. Вместе с тем в России сложилась своя интерпретация заимствованных идей. XIX в. знаменовал зарождение отечественной школы бухгалтерского учета. Среди первых русских ученых - К.И. Арнольд, Э.А. Мудров, И.С. Вавилов, А.В. Прокофьев, Ф.В. Езерский, И.П. Шмелев и др. Дальнейшее развитие отечественного учета ознаменовалось работами Н.А. Блатова, А.М. Галагана, А.П. Рудановского, Н.А. Леонтьева, В.Н. Кипарисова и др. В настоящее время российская школа бухгалтерского учета базируется на трудах А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, А.Ш. Маргулиса, А.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, А.Д. Шеремета, Л.3. Шнейдмана и многих других ученых.

В процессе эволюции бухгалтерской науки основополагающие школы сменяли друг друга в следующем порядке:

итальянская,

французская,

немецкая,

англо-американская.

Итальянская школа преобладала с XV до XVII в. Именно она создала основные категории бухгалтерского учета: баланс, счета, двойную запись. Французская школа доминировала с XVII по XIX вв. В ее рамках были сформулированы идеи синтетического и аналитического учета, разработана система регистров бухгалтерского учета. Немецкая школа имела наибольшее влияние в первой половине XX в. Ее представителями были предложены процедурные подходы к решению многих учетных задач, а также приемы трансформации учетных данных в условиях инфляции. Начиная со второй половины XX в. лидером становится англо-американская школа, которая и в настоящее время продолжает влиять на развитие теории бухгалтерского учета во всем мире.

Началом формирования теоретических воззрений англо-американской школы ее представители считают 20-е годы XX в. Первые попытки разработки принципов бухгалтерского учета были сделаны Х. Хендерсоном и Ч. Пейрсоном [37]. В основе их исследований лежал эмпирический подход: "практика - теория - практика". Другими учеными использовались иные научные подходы. Например, К. Поппер [43] считал, что в основе любой науки, в частности бухгалтерии, должны лежать два критерия: верификация (проверка практикой) и фальсификация (возможность опровержений). Т. Кун [38] положил в основу теории идею парадигмы - некой общности взглядов, которая господствует в данную эпоху в науке. П. Фейерабенд [35] считал, что развитие науки происходит анархически в результате столкновения различных научных идей. Исследования в области бухгалтерского учета носили как индивидуальный, так и коллективный характер. Первым итогом коллективной работы было "Временное положение о принципах бухгалтерского учета", опубликованное в 1936 г. Американской бухгалтерской ассоциацией [18]. В результате научных исследований уже в первой половине XX в. были выдвинуты бухгалтерские постулаты, получившие впоследствии признание во всем мире:

- непрерывно функционирующее предприятие;

- самостоятельно хозяйствующий субъект;

- затраты в качестве исходной оценки;

- метод начислений;

- бухгалтерский баланс как средство представления финансового состояния предприятия и другие.

Вторая половина XX в. связана с развитием двух концепций бухгалтерского учета: нормативной и позитивной. Нормативная теория бухгалтерского учета, называемая еще предписывающей, доминирует в 50-е - 70-е гг. XX в. Как основополагающие здесь можно выделить труды Эдварда и Бела [34], Бедфорда [32], Американской бухгалтерской ассоциации и др. Нормативная теория характерна выработкой методологии учета на базе некоторой субъективной заявленной в ней цели. К таким целям относились, например, учет по современной стоимости, учет по цене замещения, учет по себестоимости с корректировкой на уровень цен, учет по цене выбытия. Нормативная теория выдвигала два основных условия: логической непротиворечивости используемых в теории идей и полезности учетной информации для принятия решений. Основой нормативной теории было предположение существования общественного интереса, например интереса менеджера в максимизации получаемой фирмой прибыли.

Таким образом, нормативная теория скорее регламентировала то, что должно быть, чем объясняла то, что существует в реальности. Такая концепция была объектом непрекращающейся критики и не получила широкого признания.

Позитивная теория бухгалтерского учета, пришедшая на смену нормативной в 70-е гг. XX в., раскрыта в трудах Р. Ваттса и Ж. Циммермана [49]. В отличие от нормативной позитивная теория охватила то, что существует в реальности, поэтому она называется еще описывающей. Концептуально позитивная теория содержит две основные гипотезы, отражающие объективную реальность:

- всякое социальное явление является исключительно следствием индивидуальных процессов принятия решений;

- каждый индивид принимает решение исключительно с целью максимизации личной выгоды.

Последнее относится к акционерам, кредиторам, менеджерам, наемным работникам. Поэтому менеджер, по позитивной теории (в отличие от того, что утверждает нормативная теория), стремится максимизировать не прибыль фирмы, а собственную выгоду. При разработке учетных стандартов позитивная теория ставит задачу объяснить, почему фирмы используют те или иные методы, и исследовать воздействие альтернативных правил оценки на стоимость фирмы и благосостояние управляющих. С точки зрения Р. Ваттса и Ж. Циммермана, теория бухгалтерского учета должна быть свободна от оценочных суждений, цель ее - объяснить и прогнозировать учетную практику. Основу позитивной теории составляют исключительно экономические соображения. Ее конечная цель состоит в создании учетных стандартов в прямой связи с возможным лоббированием их предприятиями, так как рекомендуемые учетные стандарты так или иначе влияют на их финансовые потоки. Популярность позитивной теории бухгалтерского учета в настоящее время так велика, что ее по праву можно назвать главенствующей парадигмой современной бухгалтерской науки.

Очевидно, что появление бухгалтерской науки было результатом спроса на нее хозяйственной практики. В то же время принятые правила на практике выявили противоречия, тем самым стимулировав творческий процесс развития учетной теории. Различные подходы к исследованиям и множество практических ситуаций обусловили различные точки зрения на теорию и практику бухгалтерского учета. Конкурируя друг с другом, различные концепции дополняли и продолжают дополнять друг друга. В то же время глобализация экономики требовала единой, последовательной теории, с помощью которой можно было бы оценивать множество существующих на практике процедур.

При всем многообразии воззрений теоретические разработки в области бухгалтерского учета способствовали выработке общей концепции бухгалтерского учета и единых принципов его построения в рамках конкретной учетной школы. Это положительно сказалось на процессе стандартизации бухгалтерского учета. Насущная потребность в единообразии финансовой информации о деятельности различных компаний созрела в обществе к началу XX в., а использование научных концепций сделало ее реализацию возможной.

Развитие законодательства

в области бухгалтерского учета

Стандартизация учета предполагает наличие законодательных актов, делающих соответствие стандартам обязательным для различных предприятий. Следующим этапом, закрепившим появление бухгалтерских стандартов на национальном уровне, было развитие организационно-правовой структуры бухгалтерского учета. Таблица 1.2 отражает динамику развития законодательных актов в области бухгалтерского учета в ряде стран Европы и США, в ней представлены лишь некоторые страны, но и этой информации достаточно, чтобы увидеть определенные закономерности в развитии законодательства по бухгалтерскому учету.

Таблица 1.2

Динамика принятия законов

в области бухгалтерского учета

в странах Европы и США

 

Страна   

Основные законы, регламентировавшие бухгалтерский

учет до 80-х годов XX в.           

1     

2                       

Бельгия      

1673, 1807 гг. - Коммерческий кодекс Кольбера и 

Торговый кодекс Наполеона - влияние на Бельгию  

французского регулирования                       

1873, 1935 гг. - первый и второй бельгийские    

законы о деятельности компаний, содержащие очень

ограниченные требования к бухгалтерской         

информации                                      

1975 г. - первый закон о бухгалтерском учете,   

устанавливающий критерии для бухгалтерских      

отчетов и наказание за их несоблюдение          

1976, 1978 гг. - Королевские указы по правилам  

оценки ценностей и формату бухгалтерской        

отчетности                                       

1983, 1990 гг. - Королевские указы по приведению

бухгалтерского учета в соответствие с Директивами

ЕС                                              

Великобритания

1844 г. - первый закон о деятельности компаний, 

предусматривающий аудиторскую проверку          

балансового отчета                              

1929, 1948, 1967 гг. - постепенное расширение   

объема сведений финансовой отчетности при       

достаточной свободе выбора самих компаний в     

большинстве вопросов бухгалтерского учета       

1969 г. - выработка национальных стандартов по  

бухгалтерскому учету                            

1985, 1989 гг. - приведение бухгалтерского учета

в соответствие с Директивами ЕС                 

Германия     

30-е годы XX в. - единая жестко                 

стандартизированная национальная система        

бухгалтерского учета                            

1965 г. - закон о деятельности компаний с       

требованием обязательного выполнения            

1985 г. - корректировка закона о деятельности   

компаний в соответствии с Директивами ЕС        

Греция       

1872 г. - начало регулирования бухгалтерского   

учета                                           

1920 г. - первый закон о деятельности компаний  

1963 г. - корректировка закона о компаниях,     

бухгалтерский план обязателен, но применяется   

по-разному для крупных и малых компаний         

1986, 1987 гг. - корректировка бухгалтерского   

учета в соответствии с Директивами ЕС           

Дания        

1917, 1930 гг. - первый закон о деятельности    

компаний и поправки к нему, бухгалтерские отчеты

необходимы только в случае, если у компании более

10 инвесторов                                   

1973 г. - закон о деятельности компаний, более  

детальные требования в отношении бухгалтерской  

отчетности                                      

1981, 1988 гг. - национальные стандарты         

бухгалтерского учета с учетом Директив ЕС, без  

жестких требований их следования к компаниям    

Нидерланды   

1928 г. - первый закон, устанавливающий некоторые

нормы бухгалтерского учета                      

1970 г. - закон о бухгалтерском учете и         

отчетности, устанавливающий общие правила       

подготовки бухгалтерской отчетности, но многие  

вопросы решаются по усмотрению бухгалтера       

предприятия                                     

1984, 1988 гг. - корректировка бухгалтерского   

законодательства в соответствии с Директивами ЕС

Россия       

1899 г. - Положение о государственном промысловом

налоге                                          

1917 г. - Постановление СНК "Об образовании и   

составе народного Комиссариата государственного 

контроля"                                       

1918 г. - издание ЦИК РСФСР Основных положений  

учета имущества                                 

1931 г. - организация Центрального управления   

народнохозяйственного учета Союза ССР при       

Государственной плановой комиссии Союза ССР     

1940 г. - утверждение единого Плана счетов,     

отражающего потребности социалистической        

экономики                                       

1964 г. - Постановление Совета Министров СССР   

"О мерах по устранению серьезных недостатков в  

организации бухгалтерского учета и усилению его 

роли в народном хозяйстве"                      

1992 г. - принятие Государственной программы    

перехода Российской Федерации на принятую в     

международной практике систему учета и статистики

в соответствии с требованиями рыночной экономики

1996 г. - Федеральный закон "О бухгалтерском    

учете"                                          

1998 г. - Постановление Правительства РФ        

"Программа реформирования бухгалтерского учета в

России в соответствии с международными          

стандартами финансовой отчетности"              

2000 г. - принятие Плана счетов, соответствующего

требованиям рыночной экономики                  

90-е гг. XX в. - до настоящего времени -        

разработка положений по бухгалтерскому учету с  

целью адаптации отечественного учета к           

требованиям МСФО                                

США          

1899 г. - присвоение звания присяжного бухгалтера

членам Американской ассоциации общественных     

бухгалтеров                                     

1917 г. - проект Американской ассоциации        

присяжных бухгалтеров по унификации             

бухгалтерского учета                            

1929 г. - введение в действие первых            

унифицированных форм отчетности                 

1936 г. - Временное положение по стандартам     

бухгалтерского учета                            

1939, 1941, 1948, 1952 гг. - продолжение        

разработки бухгалтерских стандартов             

1953 - 1969 гг. - активизация действий по       

регулированию и стандартизации бухгалтерского   

учета, консолидация англо-американской системы  

1974 г. - создание Совета по стандартам         

финансового учета (FASB), разработка общепринятых

принципов бухгалтерского учета (GAAP),          

утверждаемых правительственной Комиссией по      

ценным бумагам и биржевым операциям (SEC)       

70-е гг. XX в. - до настоящего времени -        

продолжение совершенствования стандартов GAAP   

Франция      

1673 г. - Коммерческий кодекс Кольбера,         

содержащий раздел по ведению бухгалтерских      

документов                                      

1807 г. - Торговый кодекс Наполеона             

1947 г. - введение первого Общего плана счетов  

1957, 1967, 1970, 1982, 1986 гг. -              

законодательные акты Национального совета по    

бухгалтерии по ведению учета в компаниях,       

модернизация плана счетов, обязательного для всех

компаний, приведение учета в соответствие с     

Директивами ЕС                                  

 

К началу XX в. организационно-правовая структура бухгалтерского учета оставалась несовершенной в подавляющем большинстве стран мира, но к этому времени уже были приняты некоторые законы, осуществлявшие регулирование бухгалтерского учета на государственном уровне. Первые законы по бухгалтерскому учету носили ограниченный характер: не охватывали всех областей учета, не требовали единообразия в отчетности и правилах ведения учета от всех предприятий, администрации фирм предоставлялась большая свобода в определении того, что отражать в отчетности. Во многих странах такая ситуация сохранялась до 70-х гг. XX в. Однако в США, Великобритании, Франции и Германии работы по стандартизации учета на национальном уровне были начаты еще в 30-х гг. XX в. Тенденции к стандартизации бухгалтерского учета в названных странах были вызваны различными обстоятельствами, к числу которых можно отнести рост торговли, развитие предприятий, последствия Первой мировой войны. Так, в США актуальность стандартизации учетных процедур и принципов оценки впервые стала очевидной в связи с биржевым крахом. На государственную Комиссию по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC) США была возложена работа по стандартизации учетных принципов предприятий, акции которых находились в биржевом обороте.

Разработкой национальных стандартов в большинстве стран стали заниматься специализированные регулирующие структуры. Во Франции это Национальный совет по бухгалтерии, который является общественной организацией, но работает в тесном взаимодействии с министерством экономики, финансов и бюджетов. В Великобритании - Комитет по бухгалтерским стандартам, члены которого являются представителями нескольких британских профессиональных организаций (институтов присяжных бухгалтеров Шотландии, Англии - Уэльса и Ирландии, Ассоциации дипломированных бухгалтеров, Института бухгалтеров-менеджеров и Института государственных финансов и бухгалтерского дела). В США определенные аспекты бухгалтерского учета находятся в ведении нескольких структур:

- FASB (Financial Accounting Standards Board) - Совет по стандартам финансового учета, неправительственная организация США, результатом деятельности которой являются разработка и принятие Положений о концепции и стандартах финансового учета;

- SEC (Securities and Exchange Commission) - Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, являющаяся единственным государственным органом США, регулирующим учетные принципы, но сама SEC не занимается разработкой принципов учета, а лишь одобряет (или не одобряет) стандарты, предложенные FASB;

- AAA (American Accounting Association) - Американская бухгалтерская ассоциация, состоящая преимущественно из научных работников, занимающихся научными исследованиями в области бухгалтерского учета.

В настоящее время аналогичные организации функционируют во всех странах мира.

Авторитетные регламентации в области стандартизации учетной деятельности, расширение сферы законодательных норм постепенно предопределяли сокращение индивидуальной трактовки фактов хозяйственной жизни в финансовой отчетности различными предприятиями стран. К 70-м гг. XX в. в экономически развитых странах уже действовали национальные стандарты бухгалтерского учета, ставшие обязательными на уровне страны в результате принятия соответствующих законодательных актов.

Национальные стандарты бухгалтерского учета обусловливают стандартизацию учета на уровне одной страны. Следующим этапом стала его стандартизация на международном уровне.

Глобализация экономик как причина

международной стандартизации бухгалтерского учета

Стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне была продиктована исторической необходимостью и напрямую связана с глобализацией экономик стран мира. Глобализация экономик, начавшаяся во второй половине XX в., выразилась в появлении новых мировых рынков капиталов, увеличении объемов иностранных инвестиций, экспортных поставок товаров и услуг, операций на международном кредитном рынке, усилении роли транснациональных корпораций (ТНК) и т.д. Эти процессы особенно интенсивно формируются в 60 - 80-х гг. XX в. (таблица 1.3) и дают начало разработке международных стандартов финансовой отчетности.

Таблица 1.3

Основные показатели интернационализации

экономики развитых стран

(данные таблицы заимствованы в [30])

┌────────────────────────┬────────────┬────────────┬─────────────┐

│       Показатель       │   1960 г.  │   1983 г.  │Среднегодовые│

│                        │            │            │    темпы    │

│                        │            │            │ прироста, % │

├────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┤

│Совокупный валовой      │    944,1   │   7829,3   │      9,7    │

│внутренний продукт,     │            │            │             │

│млрд долл.              │            │            │             │

│Объем прямых зарубежных │     66,7   │    525,0   │     10,3    │

│инвестиций, млрд долл.  │            │            │             │

│Объем зарубежных продаж │      0,527 │      2,822 │     20,5    │

│в операциях крупнейших  │            │            │             │

│корпораций, млрд долл.  │            │            │             │

│Общий объем операций на │     26,7   │   2395,0   │     23,9    │

│международном кредитном │            │            │             │

│рынке, млрд долл.       │            │            │             │

│Численность иностранной │    6 - 8   │   20 - 25  │      5,1    │

│рабочей силы, млн чел.  │            │            │             │

└────────────────────────┴────────────┴────────────┴─────────────┘

Как видно из данных таблицы 1.3, уже в 60-е - 80-е гг. прошлого столетия национальные экономики стали интегрироваться в единый мировой экономический организм. Последнее десятилетие XX в. характеризуется усилением темпов роста показателей интернационализации экономик всех стран мира. По данным специалистов ООН, рост объемов экспорта в 90-х гг. составил 21% от общемирового ВВП против 17% в 70-е гг.; прямые иностранные инвестиции за последние 20 лет XX в. возросли в 6 раз. Заметно повысилось влияние транснациональных корпораций (ТНК), которых в настоящее время насчитывается более 37 000 и более 200 тыс. их филиалов. ТНК владеют третью всех производственных фондов планеты, производят более 40% мирового продукта, осуществляют свыше половины внешнеторгового оборота, 80% торговли высшими технологиями и контролируют более 90% вывоза капитала. ООН считает глобализацию экономик наиболее характерной чертой современного мира. Этот процесс затрагивает все аспекты жизни людей различных стран: экономику, культуру, технологию, управление. Ускорение интернационализации экономики во второй половине XX в. иллюстрирует рисунок 1.2 (за единицу принят индекс 1980 г., данные заимствованы из газеты "Экономика и жизнь" N 1 за 2000 г.).

4  ┬────────────┬────────────┬────────────┬────────────┬────────────┐

   │            │            │            │            │           @│

   │            │            │            │            │            │

   │            │            │            │            │       @    │

   │            │            │            │            │            │

3  ┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼───@────────┤

   │            │            │            │            │            │

   │            │            │            │            @            │

   │            │            │            │            │            │

   │            │            │            │         @  │            │

2  ┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤

   │            │            │            │      @     │          XO│

   │            │            │            │            │     X   O  │

   │            │            │            │   @        X        O   │

   │            │            X            │       X    │       O    │

1  ┼────────────┼────────X---O@-----X@----@--X─────────┼─────O──────┤

   │            │    X   O@  │      O     X            │    O       │

   │            X    O@      │            O            │   O        │

   O     OX     O@           │            │      O     │ O          │

   X            │            │            │            O            │

0 ─┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤

  1970         1975         1980         1985         1990         1995

   ┌───┐

   │ @ │ Прямые иностранные инвестиции (всего в мире)

   └───┘

   ┌───┐

   │ O │ Портфельные инвестиции в развивающиеся страны и страны

   └───┘ с переходной экономикой

   ┌───┐

   │ X │ Экспорт товаров и услуг (всего в мире)

   └───┘

Рис. 1.2. Рост темпов интернационализации экономик

в конце XX в.

Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге предопределила актуальность международной стандартизации национальных систем бухгалтерского учета. Выделим те группы факторов, которые обусловливают необходимость и преимущества международной стандартизации бухгалтерского учета.

1. Обеспечение потребностей инвесторов.

Инвестор принимает решение о том, в какие из иностранных компаний сделать инвестиции, продать или купить ценные бумаги компании, оценивает правильность начисления дивидендов. Сравнимость международной финансовой информации, полученная в результате стандартизации, устраняет сложности в понимании данных иностранных финансовых отчетов и позволяет инвесторам обеспечить:

- оценку риска инвестиций;

- прогнозирование показателей работы предприятия на основе анализа бухгалтерской отчетности;

- доступность бухгалтерской отчетности, заложенную в самих принципах международных стандартов;

- решение валютных проблем, поскольку устраняется необходимость пересчитывать валюту разных стран;

- понимание языка и терминологии.

2. Облегчение работы транснациональных корпораций.

ТНК представляют собой международные корпорации, объединяющие предприятия разных стран, а потому использование разнообразных национальных стандартов для них неприемлемо. По имеющимся оценкам для европейских ТНК дополнительные расходы, вызываемые различными бухгалтерскими системами, оцениваются от 10 - 30% общих расходов [30]. При этом высока вероятность неосуществления идеи обобщения учетных нормативов различных стран. Применение международных стандартов обеспечивает ТНК уменьшение расходов на подготовку бухгалтерских отчетов, поскольку создается отчетность по единым стандартам; снижение количества необходимых корректировок бухгалтерских документов при консолидации, что также уменьшает расходы предприятия; объединение внутренних и внешних отчетных документов и разработку единых показателей своей деятельности.

3. Совместное использование бухгалтерских знаний.

Еще одна выгода международной стандартизации бухгалтерского учета - реальная возможность шире использовать помощь бухгалтеров из различных стран. В небольших и развивающихся странах еще имеется дефицит квалифицированных специалистов, известны факты помощи таким странам со стороны экономически развитых стран.

Таким образом, необходимость международных стандартов в области бухгалтерского учета вызвана рядом объективных обстоятельств. Эволюция бухгалтерского учета в различных странах выявляет тенденцию постепенной отмены свободы выбора индивидуальной национальной методологии бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это означает расширение процесса стандартизации бухгалтерского учета, который осуществляется сначала в рамках страны, а затем становится необходимым на мировом уровне вследствие экономической интеграции стран, появления транснациональных компаний и усиления их роли в мировом производстве. Роль международных стандартов финансовой отчетности, создаваемых специализированными международными организациями, возрастает с каждым годом. Однако процесс стандартизации бухгалтерского учета на международном уровне непрост и предполагает конструктивное решение целого ряда задач, связанных с разнообразием национальных стандартов бухгалтерского учета.

эволюции бухгалтерского учета

Исторические этапы стандартизации

бухгалтерского учета

Тематика стандартизации учета на международном уровне продолжает оставаться предметом дискуссии в разных странах мира. Разночтения начинаются уже с терминологии. Отсутствует единство мнений в сущности терминов "стандартизация" и "гармонизация", под чем одни специалисты подразумевают унификацию или полную стандартизацию, другие - процесс развития сопоставимости методов бухгалтерского учета. Во многих случаях термины "стандартизация" и "гармонизация" употребляются почти в одном и том же смысле. Между тем в хозяйственной практике стандартом (от английского standard - норма, образец) принято считать типовой вид, образец, эталон, модель, которым должно удовлетворять что-либо по своим свойствам, признакам, качествам. Стандарт, как правило, опирается на соответствующие документы, устанавливающие комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации, и утверждается компетентным органом.

Многие западные специалисты считают, что для гармонизации характерен более гибкий подход, чем для стандартизации, которая, в свою очередь, тяготеет к унификации. Так, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера [18] эти понятия определяют следующим образом:

- унификация - это исключение альтернативных методов учета хозяйственных операций, событий и обстоятельств;

- стандартизация - ограниченный набор альтернативных методов для поддержания гибкости бухгалтерского учета;

- гармонизация - увязка различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в рамки общей классификации, т.е. стандартизация формы с сохранением существенных различий.

На наш взгляд, стандартизация представляет собой путь достижения общей сопоставимости финансовой информации за счет введения ограниченного набора методов, используемых в учете, и общих правил формирования показателей финансовой отчетности.

Необходимость стандартизации бухгалтерского учета на международном уровне признается многими зарубежными и отечественными специалистами. Однако глобальная стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне имеет и немало противников. Некоторые специалисты считают, что масштабы стандартизации ограничены в связи с объективными различиями национальных нормативных актов, а также далеко не одинаковым экономическим развитием стран мирового сообщества. По мнению других, международные стандарты - это дорогостоящее копирование национальных стандартов, а потому они бесполезны. Вместе с тем многовековая эволюция бухгалтерского учета свидетельствует, что тенденция к стандартизации учетной деятельности является объективной закономерностью развития бухгалтерского учета и имеет исторические корни.

Представим процесс развития бухгалтерского учета на рис. 1.1.

│  Древний мир │ Средневековье│XV - XVIII вв.│     XIX в.    │    Первая    │    Вторая    │

│              │              │              │               │половина XX в.│половина XX в.│

├──────────────┼──────────────┼──────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┼─>

│Зарождение    │Постепенное   │Обобщение     │Формирование   │Формирование  │Дальнейшее    │

│учета с       │появление     │практического │научных        │национальных  │развитие      │

│возникновением│общепринятых  │опыта         │концепций      │стандартов    │национальных  │

│цивилизаций   │методов       │бухгалтерского│бухгалтерского │бухгалтерского│стандартов;   │

│              │бухгалтерского│учета в трудах│учета в трудах │учета         │стандартизация│

│              │учета в разных│представителей│ученых;        │              │бухгалтерского│

│              │странах       │различных школ│первые шаги в  │              │учета на      │

│              │(счета,       │бухгалтерского│регламентации  │              │международном │

│              │баланс,       │учета (Лука   │бухгалтерского │              │уровне        │

│              │двойная запись│Пачоли и др.) │учета на основе│              │              │

│              │и т.д.)       │              │законодательных│              │              │

│              │              │              │актов          │              │              │

Рис. 1.1. Эволюция бухгалтерского учета

Вместе с возникновением цивилизации уже в древнем мире появилась необходимость в учете государственных доходов и расходов в виде сбора налогов, расходов казны на строительство каналов и колодцев, возведение пирамид, храмов и других сооружений, военных расходов и т.д. Собственник стал нуждаться в качественной информации для управления собственностью и различными хозяйственными и финансовыми операциями. Поставщиком такой информации становится учет.

Считается, что первая попытка систематизации правил бухгалтерского учета была осуществлена в XV в. Лукой Пачоли. Его книга "Трактат о счетах и записях" (1494 г.) включала раздел о двойной бухгалтерии, смысле учетных записей, порядке составления бухгалтерского баланса [27]. Книга была первой публикацией на эту тему, и большинство ученых сходятся в том, что она положила начало бухгалтерскому учету. Исторические предпосылки распространения системы двойной записи на бухгалтерских счетах в разных странах мира связаны с развитием частной собственности, торговли, кредита и капитала как производительно используемого богатства.

Однако до XIX в. не было законодательной регламентации системы бухгалтерского учета на национальном уровне, хотя попытки регулирования государством отдельных областей бухгалтерского учета встречаются уже в XVII в. [13]. Например, во Франции в 1673 г. был принят Коммерческий кодекс Кольбера, который включал раздел, предписывающий правила ведения бухгалтерской документации, но такие законодательные действия еще долго не выходили за границы этой страны. В Великобритании до конца XVIII в. применялось несколько систем бухгалтерского учета, основанных на различных, во многом несопоставимых правилах.

Предпосылкой начала процесса стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне стала промышленная революция XIX в. Концентрация труда и капитала, массовое производство товаров для широких рынков отразились в законодательных нормах, касавшихся, в частности, практики бухгалтерского учета. Распространение акционерной формы предприятий повлекло появление собственников, мало знакомых с деятельностью предприятий, и наемной администрации, которая должна была периодически отчитываться перед собственниками, формируя для этого отчетную информацию, понятную для собственников и сопоставимую с отчетной информацией других компаний. Начало законодательству в области бухгалтерского учета положили "Закон о регистрации акционерных обществ", принятый в Великобритании в 1844 г., и "Закон о банкротстве", принятый там же в 1861 г. [18]. В соответствии с ними требовались надлежащее ведение бухгалтерских счетов, составление и проверка бухгалтерского баланса, применение одинаковых норм ко всем должникам. В XIX в. появляется первая организация профессиональных бухгалтеров - Общество бухгалтеров, зарегистрированное в 1854 г. в Эдинбурге (Шотландия). Вскоре аналогичные организации были созданы в Англии (в 1870 г. в Лондоне), в США (в 1887 г. в Нью-Йорке) и в других западных странах.

Законодательные акты, регламентирующие бухгалтерский учет, появление в ряде стран организаций бухгалтеров, претендовавших на законодательное признание своего профессионального статуса, положили конструктивное начало процессу стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне.

Развитие теоретических концепций

Формированию национальных стандартов предшествует выработка общей концепции бухгалтерского учета. Конец XIX в. стал знаменательной вехой в формировании новой науки - бухгалтерии. Это было связано с попытками применить научный подход к практике счетоводства, с поиском принципов бухгалтерского учета и, в свою очередь, продолжило развитие бухгалтерского учета по пути регулирования, спецификации и стандартизации сначала на добровольной основе, а затем через введение профессиональных норм.

Развитие бухгалтерского учета как науки с XIX в. до наших дней прошло через множество изменений, связанных с особенностями научных методологий, многообразием потребностей практики, ибо теория всегда неразрывно связана с практикой. Эволюция бухгалтерской науки, тенденции ее развития в разных странах детально проанализированы видным российским ученым Я.В. Соколовым [26]. Согласно его работам можно обоснованно выделить четыре основополагающие научные школы бухгалтерского учета, сравнение которых в обобщенном виде приводится в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Соотношение школ бухгалтерского учета

 

Аспекты 

учета  

Итальянская

школа   

(юридическое

направление)

Французская

школа   

(экономическое

направление)

Немецкая 

школа   

(процедурный

аспект)  

Англо-американская

школа     

(психологический

аспект)    

1    

2     

3     

4     

5       

1. Цель    

учета      

Контроль лиц,

участвующих в

хозяйственном

процессе 

Эффективность

использования

ресурсов  

предприятия

Выработка 

рациональных

учетных  

процедур 

Контроль    

администрации 

2. Предмет 

учета      

Права и  

обязанности

лиц    

Ресурсы  

Процедуры 

Поведение   

администрации 

3. Объект  

учета      

Документы 

Ценности  

Ценности 

Ценности    

4. Базовая 

наука      

Право   

Политическая

экономия  

Математика

Психология   

5. Баланс  

(содержание)

Равенство 

прав и  

обязательств

Равенство. 

поступлений и

выдач (доходов

и расходов)

Равенство 

дебетовых и

кредитовых

сальдо  

Равенство средств

с кредиторской 

задолженностью и

капиталом   

6. Баланс  

(отношение к

счетам)    

Вытекает из

счетов  

Вытекает из

счетов   

Счета   

вытекают из

баланса  

Не принципиально

7. Оценка  

Продажные 

цены   

Себестоимость

Не    

принципиально

Свободный выбор по

цели управления

8. Счета по

содержанию 

Только личные

(расчетов)

Только   

инвентарные и

операционные

Активно- 

пассивные 

Экраны     

9. Счета по

структуре и

назначению 

Один ряд 

Один ряд  

Два ряда 

Не принципиально

10. Причина

двойной    

записи     

Смена прав и

обязанностей

Обмен   

ценностями 

Вытекает из

баланса   

Не принципиально

(не      

рассматривается)

11. Метод  

Индукция (от

частного к

общему)  

Индукция  

Дедукция (от

общего к 

частному) 

Индукция    

12. Границы

учета      

Микроучет 

Микроучет и

макроучет 

Микроучет и

макроучет 

Микроучет   

 

Влияние перечисленных школ не ограничивалось территорией их собственных стран. Итальянская школа была широко известна во многих странах Европы, французская оказала значительное влияние на некоторых представителей немецкой школы. Немецкая школа сыграла большую роль в формировании бухгалтерского учета скандинавских стран и России. Англо-американская школа широко распространена в таких странах, как США, Великобритания, Канада, Индия, Япония и др.

Основополагающие научные школы сыграли большую роль в становлении бухгалтерского учета и бухгалтерской науки в России. Начиная с XVIII в. на русский язык стали активно переводиться научные труды итальянских, французских, английских и немецких ученых. Наибольшее влияние на формирование русской мысли оказала немецкая школа. Вместе с тем в России сложилась своя интерпретация заимствованных идей. XIX в. знаменовал зарождение отечественной школы бухгалтерского учета. Среди первых русских ученых - К.И. Арнольд, Э.А. Мудров, И.С. Вавилов, А.В. Прокофьев, Ф.В. Езерский, И.П. Шмелев и др. Дальнейшее развитие отечественного учета ознаменовалось работами Н.А. Блатова, А.М. Галагана, А.П. Рудановского, Н.А. Леонтьева, В.Н. Кипарисова и др. В настоящее время российская школа бухгалтерского учета базируется на трудах А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, А.Ш. Маргулиса, А.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, А.Д. Шеремета, Л.3. Шнейдмана и многих других ученых.

В процессе эволюции бухгалтерской науки основополагающие школы сменяли друг друга в следующем порядке:

итальянская,

французская,

немецкая,

англо-американская.

Итальянская школа преобладала с XV до XVII в. Именно она создала основные категории бухгалтерского учета: баланс, счета, двойную запись. Французская школа доминировала с XVII по XIX вв. В ее рамках были сформулированы идеи синтетического и аналитического учета, разработана система регистров бухгалтерского учета. Немецкая школа имела наибольшее влияние в первой половине XX в. Ее представителями были предложены процедурные подходы к решению многих учетных задач, а также приемы трансформации учетных данных в условиях инфляции. Начиная со второй половины XX в. лидером становится англо-американская школа, которая и в настоящее время продолжает влиять на развитие теории бухгалтерского учета во всем мире.

Началом формирования теоретических воззрений англо-американской школы ее представители считают 20-е годы XX в. Первые попытки разработки принципов бухгалтерского учета были сделаны Х. Хендерсоном и Ч. Пейрсоном [37]. В основе их исследований лежал эмпирический подход: "практика - теория - практика". Другими учеными использовались иные научные подходы. Например, К. Поппер [43] считал, что в основе любой науки, в частности бухгалтерии, должны лежать два критерия: верификация (проверка практикой) и фальсификация (возможность опровержений). Т. Кун [38] положил в основу теории идею парадигмы - некой общности взглядов, которая господствует в данную эпоху в науке. П. Фейерабенд [35] считал, что развитие науки происходит анархически в результате столкновения различных научных идей. Исследования в области бухгалтерского учета носили как индивидуальный, так и коллективный характер. Первым итогом коллективной работы было "Временное положение о принципах бухгалтерского учета", опубликованное в 1936 г. Американской бухгалтерской ассоциацией [18]. В результате научных исследований уже в первой половине XX в. были выдвинуты бухгалтерские постулаты, получившие впоследствии признание во всем мире:

- непрерывно функционирующее предприятие;

- самостоятельно хозяйствующий субъект;

- затраты в качестве исходной оценки;

- метод начислений;

- бухгалтерский баланс как средство представления финансового состояния предприятия и другие.

Вторая половина XX в. связана с развитием двух концепций бухгалтерского учета: нормативной и позитивной. Нормативная теория бухгалтерского учета, называемая еще предписывающей, доминирует в 50-е - 70-е гг. XX в. Как основополагающие здесь можно выделить труды Эдварда и Бела [34], Бедфорда [32], Американской бухгалтерской ассоциации и др. Нормативная теория характерна выработкой методологии учета на базе некоторой субъективной заявленной в ней цели. К таким целям относились, например, учет по современной стоимости, учет по цене замещения, учет по себестоимости с корректировкой на уровень цен, учет по цене выбытия. Нормативная теория выдвигала два основных условия: логической непротиворечивости используемых в теории идей и полезности учетной информации для принятия решений. Основой нормативной теории было предположение существования общественного интереса, например интереса менеджера в максимизации получаемой фирмой прибыли.

Таким образом, нормативная теория скорее регламентировала то, что должно быть, чем объясняла то, что существует в реальности. Такая концепция была объектом непрекращающейся критики и не получила широкого признания.

Позитивная теория бухгалтерского учета, пришедшая на смену нормативной в 70-е гг. XX в., раскрыта в трудах Р. Ваттса и Ж. Циммермана [49]. В отличие от нормативной позитивная теория охватила то, что существует в реальности, поэтому она называется еще описывающей. Концептуально позитивная теория содержит две основные гипотезы, отражающие объективную реальность:

- всякое социальное явление является исключительно следствием индивидуальных процессов принятия решений;

- каждый индивид принимает решение исключительно с целью максимизации личной выгоды.

Последнее относится к акционерам, кредиторам, менеджерам, наемным работникам. Поэтому менеджер, по позитивной теории (в отличие от того, что утверждает нормативная теория), стремится максимизировать не прибыль фирмы, а собственную выгоду. При разработке учетных стандартов позитивная теория ставит задачу объяснить, почему фирмы используют те или иные методы, и исследовать воздействие альтернативных правил оценки на стоимость фирмы и благосостояние управляющих. С точки зрения Р. Ваттса и Ж. Циммермана, теория бухгалтерского учета должна быть свободна от оценочных суждений, цель ее - объяснить и прогнозировать учетную практику. Основу позитивной теории составляют исключительно экономические соображения. Ее конечная цель состоит в создании учетных стандартов в прямой связи с возможным лоббированием их предприятиями, так как рекомендуемые учетные стандарты так или иначе влияют на их финансовые потоки. Популярность позитивной теории бухгалтерского учета в настоящее время так велика, что ее по праву можно назвать главенствующей парадигмой современной бухгалтерской науки.

Очевидно, что появление бухгалтерской науки было результатом спроса на нее хозяйственной практики. В то же время принятые правила на практике выявили противоречия, тем самым стимулировав творческий процесс развития учетной теории. Различные подходы к исследованиям и множество практических ситуаций обусловили различные точки зрения на теорию и практику бухгалтерского учета. Конкурируя друг с другом, различные концепции дополняли и продолжают дополнять друг друга. В то же время глобализация экономики требовала единой, последовательной теории, с помощью которой можно было бы оценивать множество существующих на практике процедур.

При всем многообразии воззрений теоретические разработки в области бухгалтерского учета способствовали выработке общей концепции бухгалтерского учета и единых принципов его построения в рамках конкретной учетной школы. Это положительно сказалось на процессе стандартизации бухгалтерского учета. Насущная потребность в единообразии финансовой информации о деятельности различных компаний созрела в обществе к началу XX в., а использование научных концепций сделало ее реализацию возможной.

Развитие законодательства

в области бухгалтерского учета

Стандартизация учета предполагает наличие законодательных актов, делающих соответствие стандартам обязательным для различных предприятий. Следующим этапом, закрепившим появление бухгалтерских стандартов на национальном уровне, было развитие организационно-правовой структуры бухгалтерского учета. Таблица 1.2 отражает динамику развития законодательных актов в области бухгалтерского учета в ряде стран Европы и США, в ней представлены лишь некоторые страны, но и этой информации достаточно, чтобы увидеть определенные закономерности в развитии законодательства по бухгалтерскому учету.

Таблица 1.2

Динамика принятия законов

в области бухгалтерского учета

в странах Европы и США

 

Страна   

Основные законы, регламентировавшие бухгалтерский

учет до 80-х годов XX в.           

1     

2                       

Бельгия      

1673, 1807 гг. - Коммерческий кодекс Кольбера и 

Торговый кодекс Наполеона - влияние на Бельгию  

французского регулирования                       

1873, 1935 гг. - первый и второй бельгийские    

законы о деятельности компаний, содержащие очень

ограниченные требования к бухгалтерской         

информации                                      

1975 г. - первый закон о бухгалтерском учете,   

устанавливающий критерии для бухгалтерских      

отчетов и наказание за их несоблюдение          

1976, 1978 гг. - Королевские указы по правилам  

оценки ценностей и формату бухгалтерской        

отчетности                                       

1983, 1990 гг. - Королевские указы по приведению

бухгалтерского учета в соответствие с Директивами

ЕС                                              

Великобритания

1844 г. - первый закон о деятельности компаний, 

предусматривающий аудиторскую проверку          

балансового отчета                              

1929, 1948, 1967 гг. - постепенное расширение   

объема сведений финансовой отчетности при       

достаточной свободе выбора самих компаний в     

большинстве вопросов бухгалтерского учета       

1969 г. - выработка национальных стандартов по  

бухгалтерскому учету                            

1985, 1989 гг. - приведение бухгалтерского учета

в соответствие с Директивами ЕС                 

Германия     

30-е годы XX в. - единая жестко                 

стандартизированная национальная система        

бухгалтерского учета                            

1965 г. - закон о деятельности компаний с       

требованием обязательного выполнения            

1985 г. - корректировка закона о деятельности   

компаний в соответствии с Директивами ЕС        

Греция       

1872 г. - начало регулирования бухгалтерского   

учета                                           

1920 г. - первый закон о деятельности компаний  

1963 г. - корректировка закона о компаниях,     

бухгалтерский план обязателен, но применяется   

по-разному для крупных и малых компаний         

1986, 1987 гг. - корректировка бухгалтерского   

учета в соответствии с Директивами ЕС           

Дания        

1917, 1930 гг. - первый закон о деятельности    

компаний и поправки к нему, бухгалтерские отчеты

необходимы только в случае, если у компании более

10 инвесторов                                   

1973 г. - закон о деятельности компаний, более  

детальные требования в отношении бухгалтерской  

отчетности                                      

1981, 1988 гг. - национальные стандарты         

бухгалтерского учета с учетом Директив ЕС, без  

жестких требований их следования к компаниям    

Нидерланды   

1928 г. - первый закон, устанавливающий некоторые

нормы бухгалтерского учета                      

1970 г. - закон о бухгалтерском учете и         

отчетности, устанавливающий общие правила       

подготовки бухгалтерской отчетности, но многие  

вопросы решаются по усмотрению бухгалтера       

предприятия                                     

1984, 1988 гг. - корректировка бухгалтерского   

законодательства в соответствии с Директивами ЕС

Россия       

1899 г. - Положение о государственном промысловом

налоге                                          

1917 г. - Постановление СНК "Об образовании и   

составе народного Комиссариата государственного 

контроля"                                       

1918 г. - издание ЦИК РСФСР Основных положений  

учета имущества                                 

1931 г. - организация Центрального управления   

народнохозяйственного учета Союза ССР при       

Государственной плановой комиссии Союза ССР     

1940 г. - утверждение единого Плана счетов,     

отражающего потребности социалистической        

экономики                                       

1964 г. - Постановление Совета Министров СССР   

"О мерах по устранению серьезных недостатков в  

организации бухгалтерского учета и усилению его 

роли в народном хозяйстве"                      

1992 г. - принятие Государственной программы    

перехода Российской Федерации на принятую в     

международной практике систему учета и статистики

в соответствии с требованиями рыночной экономики

1996 г. - Федеральный закон "О бухгалтерском    

учете"                                          

1998 г. - Постановление Правительства РФ        

"Программа реформирования бухгалтерского учета в

России в соответствии с международными          

стандартами финансовой отчетности"              

2000 г. - принятие Плана счетов, соответствующего

требованиям рыночной экономики                  

90-е гг. XX в. - до настоящего времени -        

разработка положений по бухгалтерскому учету с  

целью адаптации отечественного учета к           

требованиям МСФО                                

США          

1899 г. - присвоение звания присяжного бухгалтера

членам Американской ассоциации общественных     

бухгалтеров                                     

1917 г. - проект Американской ассоциации        

присяжных бухгалтеров по унификации             

бухгалтерского учета                            

1929 г. - введение в действие первых            

унифицированных форм отчетности                 

1936 г. - Временное положение по стандартам     

бухгалтерского учета                            

1939, 1941, 1948, 1952 гг. - продолжение        

разработки бухгалтерских стандартов             

1953 - 1969 гг. - активизация действий по       

регулированию и стандартизации бухгалтерского   

учета, консолидация англо-американской системы  

1974 г. - создание Совета по стандартам         

финансового учета (FASB), разработка общепринятых

принципов бухгалтерского учета (GAAP),          

утверждаемых правительственной Комиссией по      

ценным бумагам и биржевым операциям (SEC)       

70-е гг. XX в. - до настоящего времени -        

продолжение совершенствования стандартов GAAP   

Франция      

1673 г. - Коммерческий кодекс Кольбера,         

содержащий раздел по ведению бухгалтерских      

документов                                      

1807 г. - Торговый кодекс Наполеона             

1947 г. - введение первого Общего плана счетов  

1957, 1967, 1970, 1982, 1986 гг. -              

законодательные акты Национального совета по    

бухгалтерии по ведению учета в компаниях,       

модернизация плана счетов, обязательного для всех

компаний, приведение учета в соответствие с     

Директивами ЕС                                  

 

К началу XX в. организационно-правовая структура бухгалтерского учета оставалась несовершенной в подавляющем большинстве стран мира, но к этому времени уже были приняты некоторые законы, осуществлявшие регулирование бухгалтерского учета на государственном уровне. Первые законы по бухгалтерскому учету носили ограниченный характер: не охватывали всех областей учета, не требовали единообразия в отчетности и правилах ведения учета от всех предприятий, администрации фирм предоставлялась большая свобода в определении того, что отражать в отчетности. Во многих странах такая ситуация сохранялась до 70-х гг. XX в. Однако в США, Великобритании, Франции и Германии работы по стандартизации учета на национальном уровне были начаты еще в 30-х гг. XX в. Тенденции к стандартизации бухгалтерского учета в названных странах были вызваны различными обстоятельствами, к числу которых можно отнести рост торговли, развитие предприятий, последствия Первой мировой войны. Так, в США актуальность стандартизации учетных процедур и принципов оценки впервые стала очевидной в связи с биржевым крахом. На государственную Комиссию по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC) США была возложена работа по стандартизации учетных принципов предприятий, акции которых находились в биржевом обороте.

Разработкой национальных стандартов в большинстве стран стали заниматься специализированные регулирующие структуры. Во Франции это Национальный совет по бухгалтерии, который является общественной организацией, но работает в тесном взаимодействии с министерством экономики, финансов и бюджетов. В Великобритании - Комитет по бухгалтерским стандартам, члены которого являются представителями нескольких британских профессиональных организаций (институтов присяжных бухгалтеров Шотландии, Англии - Уэльса и Ирландии, Ассоциации дипломированных бухгалтеров, Института бухгалтеров-менеджеров и Института государственных финансов и бухгалтерского дела). В США определенные аспекты бухгалтерского учета находятся в ведении нескольких структур:

- FASB (Financial Accounting Standards Board) - Совет по стандартам финансового учета, неправительственная организация США, результатом деятельности которой являются разработка и принятие Положений о концепции и стандартах финансового учета;

- SEC (Securities and Exchange Commission) - Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, являющаяся единственным государственным органом США, регулирующим учетные принципы, но сама SEC не занимается разработкой принципов учета, а лишь одобряет (или не одобряет) стандарты, предложенные FASB;

- AAA (American Accounting Association) - Американская бухгалтерская ассоциация, состоящая преимущественно из научных работников, занимающихся научными исследованиями в области бухгалтерского учета.

В настоящее время аналогичные организации функционируют во всех странах мира.

Авторитетные регламентации в области стандартизации учетной деятельности, расширение сферы законодательных норм постепенно предопределяли сокращение индивидуальной трактовки фактов хозяйственной жизни в финансовой отчетности различными предприятиями стран. К 70-м гг. XX в. в экономически развитых странах уже действовали национальные стандарты бухгалтерского учета, ставшие обязательными на уровне страны в результате принятия соответствующих законодательных актов.

Национальные стандарты бухгалтерского учета обусловливают стандартизацию учета на уровне одной страны. Следующим этапом стала его стандартизация на международном уровне.

Глобализация экономик как причина

международной стандартизации бухгалтерского учета

Стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне была продиктована исторической необходимостью и напрямую связана с глобализацией экономик стран мира. Глобализация экономик, начавшаяся во второй половине XX в., выразилась в появлении новых мировых рынков капиталов, увеличении объемов иностранных инвестиций, экспортных поставок товаров и услуг, операций на международном кредитном рынке, усилении роли транснациональных корпораций (ТНК) и т.д. Эти процессы особенно интенсивно формируются в 60 - 80-х гг. XX в. (таблица 1.3) и дают начало разработке международных стандартов финансовой отчетности.

Таблица 1.3

Основные показатели интернационализации

экономики развитых стран

(данные таблицы заимствованы в [30])

┌────────────────────────┬────────────┬────────────┬─────────────┐

│       Показатель       │   1960 г.  │   1983 г.  │Среднегодовые│

│                        │            │            │    темпы    │

│                        │            │            │ прироста, % │

├────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┤

│Совокупный валовой      │    944,1   │   7829,3   │      9,7    │

│внутренний продукт,     │            │            │             │

│млрд долл.              │            │            │             │

│Объем прямых зарубежных │     66,7   │    525,0   │     10,3    │

│инвестиций, млрд долл.  │            │            │             │

│Объем зарубежных продаж │      0,527 │      2,822 │     20,5    │

│в операциях крупнейших  │            │            │             │

│корпораций, млрд долл.  │            │            │             │

│Общий объем операций на │     26,7   │   2395,0   │     23,9    │

│международном кредитном │            │            │             │

│рынке, млрд долл.       │            │            │             │

│Численность иностранной │    6 - 8   │   20 - 25  │      5,1    │

│рабочей силы, млн чел.  │            │            │             │

└────────────────────────┴────────────┴────────────┴─────────────┘

Как видно из данных таблицы 1.3, уже в 60-е - 80-е гг. прошлого столетия национальные экономики стали интегрироваться в единый мировой экономический организм. Последнее десятилетие XX в. характеризуется усилением темпов роста показателей интернационализации экономик всех стран мира. По данным специалистов ООН, рост объемов экспорта в 90-х гг. составил 21% от общемирового ВВП против 17% в 70-е гг.; прямые иностранные инвестиции за последние 20 лет XX в. возросли в 6 раз. Заметно повысилось влияние транснациональных корпораций (ТНК), которых в настоящее время насчитывается более 37 000 и более 200 тыс. их филиалов. ТНК владеют третью всех производственных фондов планеты, производят более 40% мирового продукта, осуществляют свыше половины внешнеторгового оборота, 80% торговли высшими технологиями и контролируют более 90% вывоза капитала. ООН считает глобализацию экономик наиболее характерной чертой современного мира. Этот процесс затрагивает все аспекты жизни людей различных стран: экономику, культуру, технологию, управление. Ускорение интернационализации экономики во второй половине XX в. иллюстрирует рисунок 1.2 (за единицу принят индекс 1980 г., данные заимствованы из газеты "Экономика и жизнь" N 1 за 2000 г.).

4  ┬────────────┬────────────┬────────────┬────────────┬────────────┐

   │            │            │            │            │           @│

   │            │            │            │            │            │

   │            │            │            │            │       @    │

   │            │            │            │            │            │

3  ┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼───@────────┤

   │            │            │            │            │            │

   │            │            │            │            @            │

   │            │            │            │            │            │

   │            │            │            │         @  │            │

2  ┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤

   │            │            │            │      @     │          XO│

   │            │            │            │            │     X   O  │

   │            │            │            │   @        X        O   │

   │            │            X            │       X    │       O    │

1  ┼────────────┼────────X---O@-----X@----@--X─────────┼─────O──────┤

   │            │    X   O@  │      O     X            │    O       │

   │            X    O@      │            O            │   O        │

   O     OX     O@           │            │      O     │ O          │

   X            │            │            │            O            │

0 ─┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤

  1970         1975         1980         1985         1990         1995

   ┌───┐

   │ @ │ Прямые иностранные инвестиции (всего в мире)

   └───┘

   ┌───┐

   │ O │ Портфельные инвестиции в развивающиеся страны и страны

   └───┘ с переходной экономикой

   ┌───┐

   │ X │ Экспорт товаров и услуг (всего в мире)

   └───┘

Рис. 1.2. Рост темпов интернационализации экономик

в конце XX в.

Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге предопределила актуальность международной стандартизации национальных систем бухгалтерского учета. Выделим те группы факторов, которые обусловливают необходимость и преимущества международной стандартизации бухгалтерского учета.

1. Обеспечение потребностей инвесторов.

Инвестор принимает решение о том, в какие из иностранных компаний сделать инвестиции, продать или купить ценные бумаги компании, оценивает правильность начисления дивидендов. Сравнимость международной финансовой информации, полученная в результате стандартизации, устраняет сложности в понимании данных иностранных финансовых отчетов и позволяет инвесторам обеспечить:

- оценку риска инвестиций;

- прогнозирование показателей работы предприятия на основе анализа бухгалтерской отчетности;

- доступность бухгалтерской отчетности, заложенную в самих принципах международных стандартов;

- решение валютных проблем, поскольку устраняется необходимость пересчитывать валюту разных стран;

- понимание языка и терминологии.

2. Облегчение работы транснациональных корпораций.

ТНК представляют собой международные корпорации, объединяющие предприятия разных стран, а потому использование разнообразных национальных стандартов для них неприемлемо. По имеющимся оценкам для европейских ТНК дополнительные расходы, вызываемые различными бухгалтерскими системами, оцениваются от 10 - 30% общих расходов [30]. При этом высока вероятность неосуществления идеи обобщения учетных нормативов различных стран. Применение международных стандартов обеспечивает ТНК уменьшение расходов на подготовку бухгалтерских отчетов, поскольку создается отчетность по единым стандартам; снижение количества необходимых корректировок бухгалтерских документов при консолидации, что также уменьшает расходы предприятия; объединение внутренних и внешних отчетных документов и разработку единых показателей своей деятельности.

3. Совместное использование бухгалтерских знаний.

Еще одна выгода международной стандартизации бухгалтерского учета - реальная возможность шире использовать помощь бухгалтеров из различных стран. В небольших и развивающихся странах еще имеется дефицит квалифицированных специалистов, известны факты помощи таким странам со стороны экономически развитых стран.

Таким образом, необходимость международных стандартов в области бухгалтерского учета вызвана рядом объективных обстоятельств. Эволюция бухгалтерского учета в различных странах выявляет тенденцию постепенной отмены свободы выбора индивидуальной национальной методологии бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это означает расширение процесса стандартизации бухгалтерского учета, который осуществляется сначала в рамках страны, а затем становится необходимым на мировом уровне вследствие экономической интеграции стран, появления транснациональных компаний и усиления их роли в мировом производстве. Роль международных стандартов финансовой отчетности, создаваемых специализированными международными организациями, возрастает с каждым годом. Однако процесс стандартизации бухгалтерского учета на международном уровне непрост и предполагает конструктивное решение целого ряда задач, связанных с разнообразием национальных стандартов бухгалтерского учета.