• Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

    Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент"

    Поговорим о том, что же такое коучинг? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

5.3. Отчет о движении денежных средств по МСФО и российским стандартам.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 

Примечания к финансовой отчетности. Пересчет показателей отчетности

в условиях гиперинфляции

Отчет о движении денежных средств по регламентациям МСФО

и российских нормативных документов

Отчет о движении денежных средств по МСФО 7. Согласно МСФО отчет о движении денежных средств входит в число обязательных; ему посвящен отдельный стандарт "Отчеты о движении денежных средств" (МСФО 7).

В поток денежных средств, по МСФО 7, включаются денежные средства и их эквиваленты.

Эквиваленты денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Обычно в мировой практике в качестве эквивалентов денежных средств рассматриваются финансовые вложения сроком до трех месяцев.

Потоки денежных средств, в соответствии с МСФО 7, учитываются по различным видам деятельности предприятия:

- операционной;

- инвестиционной;

- финансовой.

Операционная - это основная, регулярно осуществляемая деятельность предприятия, а также прочая деятельность, не относящаяся к инвестиционной и финансовой. Денежные потоки по операционной деятельности представляют собой:

- денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг;

- денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы;

- денежные платежи поставщикам за товары и услуги;

- денежные платежи служащим и от их лица;

- денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и другие.

Инвестиционная - деятельность, связанная с приобретением и реализацией долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Денежными потоками по инвестиционной деятельности являются:

- денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); и другие.

Финансовая - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. К денежным потокам по финансовой деятельности относятся:

- денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

- денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании;

- денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

- денежные погашения кредитных сумм; другие.

МСФО 7 дает возможность выбора метода представления потоков денежных средств по операционной деятельности, что определяет в конечном итоге содержание отчета о движении денежных средств: прямого или косвенного метода.

При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей. Примером, иллюстрирующим упомянутый метод учета потока денежных средств от операционной деятельности, может служить фрагмент отчета о движении денежных средств, представленный в таблице 5.12.

Таблица 5.12

N п/п

Показатель отчета о движении денежных средств 

Сумма (млн руб.)

1

Денежные поступления от клиентов                

30 150 

2

Денежные средства, выплачиваемые поставщикам и служащим

(27 600)

3

Денежные средства от операционной деятельности (стр. 1 - стр. 2) 

2 550 

4

Выплаченные проценты                            

(270)

5

Уплаченный налог на прибыль                     

(900)

6

Чистые денежные средства от операционной деятельности (стр. 3 - стр. 4 - стр. 5)                      

1 380 

При использовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается путем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортизационных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Примером, иллюстрирующим данный метод для отражения потока денежных средств от операционной деятельности, может служить фрагмент отчета о движении денежных средств, представленный в таблице 5.13.

Таблица 5.13

N п/п

Показатель отчета о движении денежных средств 

Сумма (млн руб.)

1

Чистая прибыль до налогообложения и зачета результатов чрезвычайных обстоятельств          

3350  

 

Корректировки на суммы:                         

 

2

амортизации                                 

450  

3

курсовых убытков (курсовой разницы)         

40  

4

инвестиционного дохода                      

(500) 

5

расходов на выплату процентов               

400  

6

Операционная прибыль до изменения оборотного капитала (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 - стр. 4 + стр. 5)                                         

3740  

7

Увеличение дебиторской задолженности покупателей и прочей дебиторской задолженности              

(500) 

8

Уменьшение запасов                              

1050  

9

Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам

(1740) 

10

Денежные средства от операционной деятельности (стр. 6 - стр. 7 + стр. 8 - стр. 9)             

2550  

11

Выплаченные проценты                            

(270) 

12

Уплаченный налог на прибыль                     

(900) 

13

Чистые денежные средства от операционной деятельности (стр. 10 - стр. 11 - стр. 12)                    

1380  

Как видно из приведенных примеров, несмотря на различную последовательность вычислений, при прямом и косвенном методах в итоге получается одна и та же сумма показателя чистых денежных средств от операционной деятельности. В обоих из приведенных фрагментов отчетности этот показатель составляет 1380 млн руб.

Необходимо отметить, что при кажущейся громоздкости и непривычности для российского пользователя косвенный метод имеет достаточно широкое распространение в мировой практике. МСФО 7, однако, отдает предпочтение прямому методу, хотя не исключает и использование косвенного метода.

Выбранный метод отражения движения денежных средств от операционной деятельности определяет и всю форму отчета о движении денежных средств. В таблице 5.14 приведен пример отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом.

Таблица 5.14

Отчет о движении денежных средств, составленный с использованием прямого метода

┌───────────────────────────────────────────────────────┬────────┐

│                       Показатель                      │ 20 · 2 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от операционной деятельности   │        │

│Денежные поступления от клиентов                       │ 30 150 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │(27 600)│

│Денежные средства, выплачиваемые поставщикам и служащим│────────│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Денежные средства от операционной деятельности         │  2 550 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплаченные проценты                                   │   (270)│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   (900)│

│Уплаченный налог на прибыль                            │   ─────│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства от операционной деятельности  │  1 380 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности │        │

│Приобретение дочерней компании "А", за вычетом         │   (550)│

│приобретенных денежных средств                         │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Покупка основных средств                               │   (350)│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выручка от продажи оборудования                        │     20 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Полученные проценты                                    │    200 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │    200 │

│Полученные дивиденды                                   │    --- │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства, использованные в             │   (480)│

│инвестиционной деятельности                            │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от финансовой деятельности     │        │

│Поступления от выпуска акций                           │    250 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Поступления от долгосрочных займов                     │    250 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплата обязательств по финансовой аренде              │    (90)│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплаченные дивиденды                                  │ (1 200)│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства, использованные в финансовой  │   (790)│

│деятельности                                           │   ─────│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов   │    290 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │    120 │

│Денежные средства и их эквиваленты на начало периода   │    --- │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │    410 │

│Денежные средства и их эквиваленты на конец периода    │    === │

└───────────────────────────────────────────────────────┴────────┘

    Примечание к таблице: суммы в скобках вычитаются; ___ - равно;

=== - общий итог.

Пример отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, приведен в таблице 5.15.

Таблица 5.15

Отчет о движении денежных средств, составленный с использованием косвенного метода

┌───────────────────────────────────────────────────────┬────────┐

│                       Показатель                      │ 20 · 2 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от операционной деятельности   │        │

│Чистая прибыль до налогообложения                      │  3350  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Корректировки на:                                      │        │

│    Амортизацию                                        │   450  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│    Курсовой убыток                                    │    40  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│    Инвестиционный доход                               │  (500) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   400  │

│    Расходы на выплату процентов                       │   ---  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Операционная прибыль до изменения оборотного капитала  │  3740  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│    Увеличение дебиторской задолженности покупателей и │  (500) │

│    прочей дебиторской задолженности                   │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│    Уменьшение запасов                                 │  1050  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │ (1740) │

│    Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам  │ ------ │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Денежные средства от операционной деятельности         │  2550  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплаченные проценты                                   │  (270) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │  (900) │

│Уплаченный налог на прибыль                            │  ----- │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства от операционной деятельности  │  1380  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности │        │

│Покупка дочерней компании "А", за вычетом приобретенных│  (550) │

│денежных средств                                       │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Покупка основных средств                               │  (350) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Поступления от продажи оборудования                    │    20  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Полученные проценты                                    │   200  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   200  │

│Полученные дивиденды                                   │   ---  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства, использованные в             │  (480) │

│инвестиционной деятельности                            │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от финансовой деятельности     │        │

│Поступления от выпуска акций                           │   250  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Поступления от долгосрочных займов                     │   250  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплата обязательств по финансовой аренде              │   (90) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │ (1200) │

│Выплаченные дивиденды                                  │ ------ │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства, использованные в финансовой  │  (790) │

│деятельности                                           │  ----- │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов   │   290  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   120  │

│Денежные средства и их эквиваленты на начало периода   │   ---  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   410  │

│Денежные средства и их эквиваленты на конец периода    │   ===  │

└───────────────────────────────────────────────────────┴────────┘

    Примечание к таблице: суммы в скобках вычитаются; ___ - равно;

=== - общий итог.

Формирование отчета о движении денежных средств по российским нормативным документам. В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств на предприятии. К потоку денежных средств по российским учетным стандартам относятся переводы в пути, денежные средства в кассе, на расчетном, валютном и специальных счетах. В отличие от МСФО 7 в поток денежных средств при формировании отчетности не включаются эквиваленты денежных средств.

Потоки денежных средств как в российских, так и в международных стандартах отражаются по различным видам деятельности предприятия. В соответствии с Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в российском отчете о движении денежных средств (форма N 4) потоки денежных средств учитываются по группам текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Напомним, что по МСФО 7 потоки денежных средств представляются в классификации по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Сопоставление содержания перечисленных терминов представлено в таблице 5.16.

Таблица 5.16

Сопоставление экономического содержания классификации потоков денежных средств,

используемой при формировании отчета о движении денежных средств,

по российским и международным стандартам

Вид деятельности по российским стандартам

Вид деятельности по МСФО 7  

Текущая - деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производство промышленной продукции, выполнение строительных работ, сельское хозяйство, продажа товаров, оказание услуг общественного питания, заготовка сельскохозяйственной продукции, сдача имущества в аренду и др.

Операционная - основная приносящая доход и прочая деятельность компании, кроме инвестиционной и финансовой деятельности: денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг; денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; денежные платежи поставщикам за товары и услуги; денежные платежи служащим и от их лица; денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и др.

Инвестиционная деятельность:  

приобретение или продажа земельных участков, недвижимости, оборудования, нематериальных и других внеоборотных активов; осуществление собственного строительства, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок; финансовые вложения в другие организации, в том числе приобретение долговых ценных бумаг других организаций, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов другим предприятиям и т.п.

Инвестиционная - представляет деятельность, связанную с приобретением и продажей долгосрочных активов и финансовых вложений, не относящихся к денежным эквивалентам: денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); и др.

Финансовая - деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала и заемных средств:

выпуск акций и облигаций; получение займов от других предприятий; погашение заемных средств; другие подобные операции      

Финансовая - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании: денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании; денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; денежные погашения кредитных сумм; другие подобные операции

 

Анализируя данные таблицы 5.16, можно сделать вывод, что, несмотря на некоторые различия в терминологии, содержание группировок потоков денежных средств в российских учетных стандартах и МСФО 7 идентично. Российская классификация потоков денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности является свидетельством сближения отечественных учетных стандартов с международными. Однако отсутствие в составе потока денежных средств денежных эквивалентов приводит к тому, что отчет о движении денежных средств в отечественной отчетности дает информацию, отличную от той, которая должна быть представлена в данном отчете в соответствии с МСФО 7.

Различаются также способы составления отчета о движении денежных средств. Если МСФО 7 разрешает использовать как прямой, так и косвенный способы формирования информации указанного отчета, то в России используется лишь прямой способ.

Отличия от регламентаций МСФО 7 и МСФО 1 касаются и значимости отчета о движении денежных средств в комплекте форм отчетности. Если в соответствии с российским законодательством отчет о движении денежных средств рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и может не представляться в составе промежуточной отчетности, то по МСФО 7 и МСФО 1 он является основным.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что правила составления отечественного отчета о движении денежных средств приближены к регламентациям МСФО 1 и МСФО 7, однако имеют и ряд существенных отличий от последних.

Пояснительные примечания к финансовой отчетности

В соответствии с МСФО 1 одним из компонентов комплекта финансовой отчетности являются пояснительные примечания, которые предусматривают:

- предоставление информации об учетной политике, выбранной предприятием;

- раскрытие информации, которая требуется в соответствии с отдельными МСФО, но не предоставляется в других отчетных формах;

- отражение дополнительной информации, которая, по мнению составителя отчетности, интересна для пользователей.

При раскрытии учетной политики необходимо указать правила оценки, переоценки и амортизации материальных и нематериальных активов; способы отражения в учете финансовых инструментов, арендованного имущества, договоров подряда; порядок признания в отчетности выручки; методику формирования резервов; принципы составления консолидированной отчетности; методы отражения совместной деятельности и объединения компаний; порядок пересчета иностранной валюты; методику учета инфляционного фактора.

В примечаниях может отражаться дополнительная информация о подклассах линейных статей бухгалтерского баланса, отчетов о прибылях и убытках, изменениях капитала и движении денежных средств. МСФО 1 требует, чтобы примечания к финансовой отчетности были представлены в упорядоченном виде. Это означает, что линейные статьи в указанных отчетных формах должны содержать ссылки на примечания, если в них приведена соответствующая аналитическая информация. Каждому примечанию рекомендуется присваивать цифровой код, который указывается в соответствующем отчете против линейной статьи, раскрываемой в этом примечании. К раскрытию той или иной статьи могут иметь отношение несколько примечаний. В этом случае все их коды указываются против этой статьи.

Обычно информация в примечаниях располагается в следующем порядке:

- указание на то, что финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО;

- учетная политика (оценки, использованные для подготовки отчетности, специализированные вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности);

- вспомогательная информация, составленная по линейным статьям форм финансовой отчетности;

- прочая информация (условные события, операции нефинансового характера и т.д.).

Пояснения к финансовой отчетности по российским нормативным документам. В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в состав бухгалтерской отчетности, кроме бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2), входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что, в отличие от рекомендаций международных стандартов, в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1.

Вместе с тем наиболее существенные регламентации МСФО 1 в отношении формирования примечаний к финансовой отчетности отсутствуют и в ПБУ 4/99, требующем в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрытия:

- информации, относящейся к учетной политике;

- дополнительной информации, необходимой пользователям, но не включенной в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

К отечественным пояснениям предъявляются и многие требования МСФО 1 к предоставлению дополнительной информации о дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе, движении заемных средств, инвестициях, расходах по обычной деятельности и т.д.

Пересчет показателей отчетности

в условиях гиперинфляции

Условия, свидетельствующие о гиперинфляции. В условиях гиперинфляции денежные средства снижают свою покупательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных в результате продаж продуктов труда и других доходных операций одного и того же отчетного периода, становится невозможным без коррекции их на уровень инфляции.

Правила пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции изложены в МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Этим стандартом не регламентируется абсолютное значение темпа инфляции, при котором экономику страны можно считать гиперинфляционной. Необходимость пересмотра финансовой отчетности относится к компетенции руководства хозяйствующего субъекта. На наличие гиперинфляции могут указывать типичные для такого процесса характеристики состояния экономической среды:

- население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте; суммы в местной валюте вкладчики стремятся как можно скорее инвестировать для сохранения их покупательной способности;

- денежные суммы в местной валюте зачастую оцениваются по курсу устойчивой иностранной валюты, по которому устанавливаются даже цены на товары и услуги;

- покупки товаров и услуг в кредит производятся по ценам, компенсирующим прогнозируемую потерю покупательной способности денежных средств как при долгосрочном, так и при краткосрочном кредитовании;

- процентные ставки по вкладам, заработная плата и цены на товары и услуги связаны с индексом цен;

- совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.

Порядок пересчета показателей форм отчетности в условиях гиперинфляции. Для обеспечения сопоставимости показателей финансовой отчетности, составляемой в условиях гиперинфляции, МСФО 29 регламентирует пересчет стоимостных показателей отчетности за предыдущие периоды в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Для пересчета показателей финансовой отчетности должен использоваться индекс цен, который наилучшим образом отражает изменения общей покупательной способности отчетной валюты. В большинстве стран для этой цели принято использовать индекс потребительских цен, который публикуется ежемесячно, а в условиях гиперинфляции - еженедельно.

Например, в январе 2002 г. приобретены основные средства стоимостью 100 тыс. ден. ед. Индекс инфляции за 2002 г. составил 1,365. Для пересчета первоначальной стоимости основных средств в цены на 31 декабря 2002 г. следует умножить 100 тыс. ден. ед. на 1,365. Полученное значение - 136,5 тыс. ден. ед. - будет представлять собой первоначальную стоимость основных средств в ценах на 31 декабря 2002 г.

Правила пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции, регламентируемые МСФО 29, различаются для: денежных и неденежных статей; статей, отраженных по фактической или восстановительной стоимости.

Денежными статьями являются деньги или активы и обязательства, предназначенные к получению или выплате деньгами. К денежным активам относятся денежные средства в кассе и на счетах в банке, дебиторская задолженность, соответствующая определению денежных статей, рыночные долговые бумаги и т.п. Денежные обязательства включают заемные средства, налоги к выплате, векселя к оплате, прочую кредиторскую задолженность, соответствующую определению денежных статей.

К неденежным статьям относятся основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, долевые ценные бумаги, акционерный капитал, резервы, отложенные налоговые обязательства и требования и т.п.

Правила пересчета статей финансовой отчетности по МСФО 29 состоят в следующем:

- денежные статьи не пересчитываются;

- неденежные статьи, учитываемые по фактической стоимости, пересчитываются с применением к ним индекса цен;

- неденежные статьи, учитываемые по восстановительной стоимости, по возможной цене продажи или рыночной стоимости, не подлежат корректировке, поскольку они уже выражены в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

В соответствии с МСФО 29 стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, деловой репутации, патентов, торговых марок и аналогичных активов, учитываемых по фактической себестоимости, корректируется на величину изменения индекса цен, которое произошло с даты их покупки до отчетной даты; стоимость готовой продукции и незавершенного производства - на величину изменения индекса цен с даты возникновения затрат на обработку до отчетной даты. Стоимость активов, приобретенных по соглашению, предполагающему отсрочку платежа без уплаты дополнительно начисленных процентов, корректируется на величину изменения индекса цен, произошедшего за период с даты платежа (а не покупки) до даты составления финансовой отчетности.

Если основные средства и нематериальные активы учитываются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, равной первоначальной стоимости за вычетом амортизации, пересчету подлежит остаточная стоимость указанных активов. Скорректированное значение остаточной стоимости определяется путем корректировки их первоначальной стоимости и накопленной амортизации на величину изменения индекса цен, произошедшего с даты приобретения активов до отчетной даты.

Элементы капитала корректируются на величину изменения индекса цен с начала периода или даты взносов учредителей (если последняя окажется более поздней) до даты составления финансовой отчетности.

Доходы и расходы учитываются в отчете о прибылях и убытках в единицах измерения, действующих на отчетную дату, поэтому они пересчитываются на величину изменения индекса цен, произошедшего за период с даты первоначального признания дохода или расхода в бухгалтерском финансовом учете по отчетную дату.

Если активы и обязательства связаны с изменением цен по договору, например, индексные облигации, кредиты и займы, то в финансовой отчетности они учитываются в оценке, скорректированной в соответствии с этим договором. Часть затрат по займам, которая компенсирует инфляцию, признается расходом в периоде их возникновения.

По МСФО 29 прибыль или убыток, возникающие в связи с пересчетом активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в период инфляции, включаются в чистую прибыль или убыток отчетного периода.

Перечисленные корректировки элементов финансовой отчетности могут привести к возникновению различий между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, учет которых регламентирован рассмотренным ранее МСФО 12 "Налоги на прибыль".

В российской системе национальных стандартов по бухгалтерскому учету нет аналога МСФО 29, однако требование сопоставимости (сравнимости) отчетных данных провозглашено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Вопрос о необходимости пересчета показателей бухгалтерской отчетности отечественных предприятий в соответствии с изменением индекса цен остается дискуссионным. В 90-х годах XX в. в России действительно имелись признаки гиперинфляции, которые, однако, заметно уменьшились в последние годы. В таблице 5.17 приведены показатели среднегодового уровня инфляции в России с 1990 г. по 2002 г. и прогноз ее уровня до 2010 г. (по данным Госкомстата России).

Таблица 5.17

Динамика среднегодового уровня инфляции в России

Год     

Инфляция (%)

Год     

Инфляция (%) 

1990          

5,3   

1998    

84,4    

1991          

92,6   

1999    

36,5    

1992          

2508,8   

2000    

20,2    

1993           

844,2   

2001    

18,6    

1994          

215,0   

2002    

15      

1995          

131,3   

2003    

10,0 - 12,0 <*>

1996          

21,9   

2004    

10,0 - 11,0 <*>

1997          

11,0   

2005 - 2010 

6,0 <**>

 

--------------------------------

<*> Прогноз.

<**> В среднем за период.

Как видно из таблицы 5.17, совокупный прирост инфляции за любые три года начиная с 1999 г. составляет величину, значительно меньшую 100%, что указывает на отсутствие одного из наиболее существенных условий гиперинфляции. Вместе с тем по сравнению с экономически развитыми странами (таблица 5.18) темпы инфляции в России все еще высоки.

Таблица 5.18

Уровень инфляции в странах Европейского союза

Страна        

1998 г.

1999 г.

2000 г.

2001 г.

Франция                

1,0  

1,6  

1,1  

1,2  

Бельгия                

1,3  

1,5  

1,3  

1,4  

Австрия                

1,5  

1,7  

1,8  

1,8  

Швеция                 

1,5  

2,0  

1,6  

2,0  

Люксембург             

1,6  

1,7  

2,0  

1,8  

Германия               

1,7  

1,9  

1,6  

1,6  

Финляндия              

2,0  

2,0  

2,3  

2,0  

Италия                 

2,1  

2,0  

2,1  

1,9  

Дания                  

2,1  

2,2  

2,4  

1,7  

Испания                

2,2  

2,2  

2,5  

2,2  

Португалия             

2,2  

2,3  

2,2  

2,1  

Нидерланды             

2,3  

2,5  

2,4  

3,4  

Великобритания         

2,3  

2,1  

1,4  

1,6  

Ирландия               

3,3  

3,5  

3,7  

3,0  

Греция                  

4,6  

3,6  

2,3  

2,3  

На основании сравнения таблиц 5.17 и 5.18 можно сделать вывод, что темпы роста инфляции в России значительно превышают ее темпы в странах Европейского Союза. Это говорит о том, что регламентации МСФО 29 актуальны для отечественных предприятий.

Примечания к финансовой отчетности. Пересчет показателей отчетности

в условиях гиперинфляции

Отчет о движении денежных средств по регламентациям МСФО

и российских нормативных документов

Отчет о движении денежных средств по МСФО 7. Согласно МСФО отчет о движении денежных средств входит в число обязательных; ему посвящен отдельный стандарт "Отчеты о движении денежных средств" (МСФО 7).

В поток денежных средств, по МСФО 7, включаются денежные средства и их эквиваленты.

Эквиваленты денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Обычно в мировой практике в качестве эквивалентов денежных средств рассматриваются финансовые вложения сроком до трех месяцев.

Потоки денежных средств, в соответствии с МСФО 7, учитываются по различным видам деятельности предприятия:

- операционной;

- инвестиционной;

- финансовой.

Операционная - это основная, регулярно осуществляемая деятельность предприятия, а также прочая деятельность, не относящаяся к инвестиционной и финансовой. Денежные потоки по операционной деятельности представляют собой:

- денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг;

- денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы;

- денежные платежи поставщикам за товары и услуги;

- денежные платежи служащим и от их лица;

- денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и другие.

Инвестиционная - деятельность, связанная с приобретением и реализацией долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Денежными потоками по инвестиционной деятельности являются:

- денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); и другие.

Финансовая - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. К денежным потокам по финансовой деятельности относятся:

- денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

- денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании;

- денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

- денежные погашения кредитных сумм; другие.

МСФО 7 дает возможность выбора метода представления потоков денежных средств по операционной деятельности, что определяет в конечном итоге содержание отчета о движении денежных средств: прямого или косвенного метода.

При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей. Примером, иллюстрирующим упомянутый метод учета потока денежных средств от операционной деятельности, может служить фрагмент отчета о движении денежных средств, представленный в таблице 5.12.

Таблица 5.12

N п/п

Показатель отчета о движении денежных средств 

Сумма (млн руб.)

1

Денежные поступления от клиентов                

30 150 

2

Денежные средства, выплачиваемые поставщикам и служащим

(27 600)

3

Денежные средства от операционной деятельности (стр. 1 - стр. 2) 

2 550 

4

Выплаченные проценты                            

(270)

5

Уплаченный налог на прибыль                     

(900)

6

Чистые денежные средства от операционной деятельности (стр. 3 - стр. 4 - стр. 5)                      

1 380 

При использовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается путем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортизационных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Примером, иллюстрирующим данный метод для отражения потока денежных средств от операционной деятельности, может служить фрагмент отчета о движении денежных средств, представленный в таблице 5.13.

Таблица 5.13

N п/п

Показатель отчета о движении денежных средств 

Сумма (млн руб.)

1

Чистая прибыль до налогообложения и зачета результатов чрезвычайных обстоятельств          

3350  

 

Корректировки на суммы:                         

 

2

амортизации                                 

450  

3

курсовых убытков (курсовой разницы)         

40  

4

инвестиционного дохода                      

(500) 

5

расходов на выплату процентов               

400  

6

Операционная прибыль до изменения оборотного капитала (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 - стр. 4 + стр. 5)                                         

3740  

7

Увеличение дебиторской задолженности покупателей и прочей дебиторской задолженности              

(500) 

8

Уменьшение запасов                              

1050  

9

Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам

(1740) 

10

Денежные средства от операционной деятельности (стр. 6 - стр. 7 + стр. 8 - стр. 9)             

2550  

11

Выплаченные проценты                            

(270) 

12

Уплаченный налог на прибыль                     

(900) 

13

Чистые денежные средства от операционной деятельности (стр. 10 - стр. 11 - стр. 12)                    

1380  

Как видно из приведенных примеров, несмотря на различную последовательность вычислений, при прямом и косвенном методах в итоге получается одна и та же сумма показателя чистых денежных средств от операционной деятельности. В обоих из приведенных фрагментов отчетности этот показатель составляет 1380 млн руб.

Необходимо отметить, что при кажущейся громоздкости и непривычности для российского пользователя косвенный метод имеет достаточно широкое распространение в мировой практике. МСФО 7, однако, отдает предпочтение прямому методу, хотя не исключает и использование косвенного метода.

Выбранный метод отражения движения денежных средств от операционной деятельности определяет и всю форму отчета о движении денежных средств. В таблице 5.14 приведен пример отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом.

Таблица 5.14

Отчет о движении денежных средств, составленный с использованием прямого метода

┌───────────────────────────────────────────────────────┬────────┐

│                       Показатель                      │ 20 · 2 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от операционной деятельности   │        │

│Денежные поступления от клиентов                       │ 30 150 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │(27 600)│

│Денежные средства, выплачиваемые поставщикам и служащим│────────│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Денежные средства от операционной деятельности         │  2 550 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплаченные проценты                                   │   (270)│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   (900)│

│Уплаченный налог на прибыль                            │   ─────│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства от операционной деятельности  │  1 380 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности │        │

│Приобретение дочерней компании "А", за вычетом         │   (550)│

│приобретенных денежных средств                         │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Покупка основных средств                               │   (350)│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выручка от продажи оборудования                        │     20 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Полученные проценты                                    │    200 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │    200 │

│Полученные дивиденды                                   │    --- │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства, использованные в             │   (480)│

│инвестиционной деятельности                            │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от финансовой деятельности     │        │

│Поступления от выпуска акций                           │    250 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Поступления от долгосрочных займов                     │    250 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплата обязательств по финансовой аренде              │    (90)│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплаченные дивиденды                                  │ (1 200)│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства, использованные в финансовой  │   (790)│

│деятельности                                           │   ─────│

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов   │    290 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │    120 │

│Денежные средства и их эквиваленты на начало периода   │    --- │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │    410 │

│Денежные средства и их эквиваленты на конец периода    │    === │

└───────────────────────────────────────────────────────┴────────┘

    Примечание к таблице: суммы в скобках вычитаются; ___ - равно;

=== - общий итог.

Пример отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, приведен в таблице 5.15.

Таблица 5.15

Отчет о движении денежных средств, составленный с использованием косвенного метода

┌───────────────────────────────────────────────────────┬────────┐

│                       Показатель                      │ 20 · 2 │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от операционной деятельности   │        │

│Чистая прибыль до налогообложения                      │  3350  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Корректировки на:                                      │        │

│    Амортизацию                                        │   450  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│    Курсовой убыток                                    │    40  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│    Инвестиционный доход                               │  (500) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   400  │

│    Расходы на выплату процентов                       │   ---  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Операционная прибыль до изменения оборотного капитала  │  3740  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│    Увеличение дебиторской задолженности покупателей и │  (500) │

│    прочей дебиторской задолженности                   │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│    Уменьшение запасов                                 │  1050  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │ (1740) │

│    Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам  │ ------ │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Денежные средства от операционной деятельности         │  2550  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплаченные проценты                                   │  (270) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │  (900) │

│Уплаченный налог на прибыль                            │  ----- │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства от операционной деятельности  │  1380  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности │        │

│Покупка дочерней компании "А", за вычетом приобретенных│  (550) │

│денежных средств                                       │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Покупка основных средств                               │  (350) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Поступления от продажи оборудования                    │    20  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Полученные проценты                                    │   200  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   200  │

│Полученные дивиденды                                   │   ---  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства, использованные в             │  (480) │

│инвестиционной деятельности                            │        │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Потоки денежных средств от финансовой деятельности     │        │

│Поступления от выпуска акций                           │   250  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Поступления от долгосрочных займов                     │   250  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплата обязательств по финансовой аренде              │   (90) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │ (1200) │

│Выплаченные дивиденды                                  │ ------ │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистые денежные средства, использованные в финансовой  │  (790) │

│деятельности                                           │  ----- │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов   │   290  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   120  │

│Денежные средства и их эквиваленты на начало периода   │   ---  │

├───────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│                                                       │   410  │

│Денежные средства и их эквиваленты на конец периода    │   ===  │

└───────────────────────────────────────────────────────┴────────┘

    Примечание к таблице: суммы в скобках вычитаются; ___ - равно;

=== - общий итог.

Формирование отчета о движении денежных средств по российским нормативным документам. В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств на предприятии. К потоку денежных средств по российским учетным стандартам относятся переводы в пути, денежные средства в кассе, на расчетном, валютном и специальных счетах. В отличие от МСФО 7 в поток денежных средств при формировании отчетности не включаются эквиваленты денежных средств.

Потоки денежных средств как в российских, так и в международных стандартах отражаются по различным видам деятельности предприятия. В соответствии с Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в российском отчете о движении денежных средств (форма N 4) потоки денежных средств учитываются по группам текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Напомним, что по МСФО 7 потоки денежных средств представляются в классификации по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Сопоставление содержания перечисленных терминов представлено в таблице 5.16.

Таблица 5.16

Сопоставление экономического содержания классификации потоков денежных средств,

используемой при формировании отчета о движении денежных средств,

по российским и международным стандартам

Вид деятельности по российским стандартам

Вид деятельности по МСФО 7  

Текущая - деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производство промышленной продукции, выполнение строительных работ, сельское хозяйство, продажа товаров, оказание услуг общественного питания, заготовка сельскохозяйственной продукции, сдача имущества в аренду и др.

Операционная - основная приносящая доход и прочая деятельность компании, кроме инвестиционной и финансовой деятельности: денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг; денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; денежные платежи поставщикам за товары и услуги; денежные платежи служащим и от их лица; денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и др.

Инвестиционная деятельность:  

приобретение или продажа земельных участков, недвижимости, оборудования, нематериальных и других внеоборотных активов; осуществление собственного строительства, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок; финансовые вложения в другие организации, в том числе приобретение долговых ценных бумаг других организаций, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов другим предприятиям и т.п.

Инвестиционная - представляет деятельность, связанную с приобретением и продажей долгосрочных активов и финансовых вложений, не относящихся к денежным эквивалентам: денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); и др.

Финансовая - деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала и заемных средств:

выпуск акций и облигаций; получение займов от других предприятий; погашение заемных средств; другие подобные операции      

Финансовая - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании: денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании; денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; денежные погашения кредитных сумм; другие подобные операции

 

Анализируя данные таблицы 5.16, можно сделать вывод, что, несмотря на некоторые различия в терминологии, содержание группировок потоков денежных средств в российских учетных стандартах и МСФО 7 идентично. Российская классификация потоков денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности является свидетельством сближения отечественных учетных стандартов с международными. Однако отсутствие в составе потока денежных средств денежных эквивалентов приводит к тому, что отчет о движении денежных средств в отечественной отчетности дает информацию, отличную от той, которая должна быть представлена в данном отчете в соответствии с МСФО 7.

Различаются также способы составления отчета о движении денежных средств. Если МСФО 7 разрешает использовать как прямой, так и косвенный способы формирования информации указанного отчета, то в России используется лишь прямой способ.

Отличия от регламентаций МСФО 7 и МСФО 1 касаются и значимости отчета о движении денежных средств в комплекте форм отчетности. Если в соответствии с российским законодательством отчет о движении денежных средств рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и может не представляться в составе промежуточной отчетности, то по МСФО 7 и МСФО 1 он является основным.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что правила составления отечественного отчета о движении денежных средств приближены к регламентациям МСФО 1 и МСФО 7, однако имеют и ряд существенных отличий от последних.

Пояснительные примечания к финансовой отчетности

В соответствии с МСФО 1 одним из компонентов комплекта финансовой отчетности являются пояснительные примечания, которые предусматривают:

- предоставление информации об учетной политике, выбранной предприятием;

- раскрытие информации, которая требуется в соответствии с отдельными МСФО, но не предоставляется в других отчетных формах;

- отражение дополнительной информации, которая, по мнению составителя отчетности, интересна для пользователей.

При раскрытии учетной политики необходимо указать правила оценки, переоценки и амортизации материальных и нематериальных активов; способы отражения в учете финансовых инструментов, арендованного имущества, договоров подряда; порядок признания в отчетности выручки; методику формирования резервов; принципы составления консолидированной отчетности; методы отражения совместной деятельности и объединения компаний; порядок пересчета иностранной валюты; методику учета инфляционного фактора.

В примечаниях может отражаться дополнительная информация о подклассах линейных статей бухгалтерского баланса, отчетов о прибылях и убытках, изменениях капитала и движении денежных средств. МСФО 1 требует, чтобы примечания к финансовой отчетности были представлены в упорядоченном виде. Это означает, что линейные статьи в указанных отчетных формах должны содержать ссылки на примечания, если в них приведена соответствующая аналитическая информация. Каждому примечанию рекомендуется присваивать цифровой код, который указывается в соответствующем отчете против линейной статьи, раскрываемой в этом примечании. К раскрытию той или иной статьи могут иметь отношение несколько примечаний. В этом случае все их коды указываются против этой статьи.

Обычно информация в примечаниях располагается в следующем порядке:

- указание на то, что финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО;

- учетная политика (оценки, использованные для подготовки отчетности, специализированные вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности);

- вспомогательная информация, составленная по линейным статьям форм финансовой отчетности;

- прочая информация (условные события, операции нефинансового характера и т.д.).

Пояснения к финансовой отчетности по российским нормативным документам. В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в состав бухгалтерской отчетности, кроме бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2), входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что, в отличие от рекомендаций международных стандартов, в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1.

Вместе с тем наиболее существенные регламентации МСФО 1 в отношении формирования примечаний к финансовой отчетности отсутствуют и в ПБУ 4/99, требующем в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрытия:

- информации, относящейся к учетной политике;

- дополнительной информации, необходимой пользователям, но не включенной в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

К отечественным пояснениям предъявляются и многие требования МСФО 1 к предоставлению дополнительной информации о дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе, движении заемных средств, инвестициях, расходах по обычной деятельности и т.д.

Пересчет показателей отчетности

в условиях гиперинфляции

Условия, свидетельствующие о гиперинфляции. В условиях гиперинфляции денежные средства снижают свою покупательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных в результате продаж продуктов труда и других доходных операций одного и того же отчетного периода, становится невозможным без коррекции их на уровень инфляции.

Правила пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции изложены в МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Этим стандартом не регламентируется абсолютное значение темпа инфляции, при котором экономику страны можно считать гиперинфляционной. Необходимость пересмотра финансовой отчетности относится к компетенции руководства хозяйствующего субъекта. На наличие гиперинфляции могут указывать типичные для такого процесса характеристики состояния экономической среды:

- население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте; суммы в местной валюте вкладчики стремятся как можно скорее инвестировать для сохранения их покупательной способности;

- денежные суммы в местной валюте зачастую оцениваются по курсу устойчивой иностранной валюты, по которому устанавливаются даже цены на товары и услуги;

- покупки товаров и услуг в кредит производятся по ценам, компенсирующим прогнозируемую потерю покупательной способности денежных средств как при долгосрочном, так и при краткосрочном кредитовании;

- процентные ставки по вкладам, заработная плата и цены на товары и услуги связаны с индексом цен;

- совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.

Порядок пересчета показателей форм отчетности в условиях гиперинфляции. Для обеспечения сопоставимости показателей финансовой отчетности, составляемой в условиях гиперинфляции, МСФО 29 регламентирует пересчет стоимостных показателей отчетности за предыдущие периоды в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Для пересчета показателей финансовой отчетности должен использоваться индекс цен, который наилучшим образом отражает изменения общей покупательной способности отчетной валюты. В большинстве стран для этой цели принято использовать индекс потребительских цен, который публикуется ежемесячно, а в условиях гиперинфляции - еженедельно.

Например, в январе 2002 г. приобретены основные средства стоимостью 100 тыс. ден. ед. Индекс инфляции за 2002 г. составил 1,365. Для пересчета первоначальной стоимости основных средств в цены на 31 декабря 2002 г. следует умножить 100 тыс. ден. ед. на 1,365. Полученное значение - 136,5 тыс. ден. ед. - будет представлять собой первоначальную стоимость основных средств в ценах на 31 декабря 2002 г.

Правила пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции, регламентируемые МСФО 29, различаются для: денежных и неденежных статей; статей, отраженных по фактической или восстановительной стоимости.

Денежными статьями являются деньги или активы и обязательства, предназначенные к получению или выплате деньгами. К денежным активам относятся денежные средства в кассе и на счетах в банке, дебиторская задолженность, соответствующая определению денежных статей, рыночные долговые бумаги и т.п. Денежные обязательства включают заемные средства, налоги к выплате, векселя к оплате, прочую кредиторскую задолженность, соответствующую определению денежных статей.

К неденежным статьям относятся основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, долевые ценные бумаги, акционерный капитал, резервы, отложенные налоговые обязательства и требования и т.п.

Правила пересчета статей финансовой отчетности по МСФО 29 состоят в следующем:

- денежные статьи не пересчитываются;

- неденежные статьи, учитываемые по фактической стоимости, пересчитываются с применением к ним индекса цен;

- неденежные статьи, учитываемые по восстановительной стоимости, по возможной цене продажи или рыночной стоимости, не подлежат корректировке, поскольку они уже выражены в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

В соответствии с МСФО 29 стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, деловой репутации, патентов, торговых марок и аналогичных активов, учитываемых по фактической себестоимости, корректируется на величину изменения индекса цен, которое произошло с даты их покупки до отчетной даты; стоимость готовой продукции и незавершенного производства - на величину изменения индекса цен с даты возникновения затрат на обработку до отчетной даты. Стоимость активов, приобретенных по соглашению, предполагающему отсрочку платежа без уплаты дополнительно начисленных процентов, корректируется на величину изменения индекса цен, произошедшего за период с даты платежа (а не покупки) до даты составления финансовой отчетности.

Если основные средства и нематериальные активы учитываются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, равной первоначальной стоимости за вычетом амортизации, пересчету подлежит остаточная стоимость указанных активов. Скорректированное значение остаточной стоимости определяется путем корректировки их первоначальной стоимости и накопленной амортизации на величину изменения индекса цен, произошедшего с даты приобретения активов до отчетной даты.

Элементы капитала корректируются на величину изменения индекса цен с начала периода или даты взносов учредителей (если последняя окажется более поздней) до даты составления финансовой отчетности.

Доходы и расходы учитываются в отчете о прибылях и убытках в единицах измерения, действующих на отчетную дату, поэтому они пересчитываются на величину изменения индекса цен, произошедшего за период с даты первоначального признания дохода или расхода в бухгалтерском финансовом учете по отчетную дату.

Если активы и обязательства связаны с изменением цен по договору, например, индексные облигации, кредиты и займы, то в финансовой отчетности они учитываются в оценке, скорректированной в соответствии с этим договором. Часть затрат по займам, которая компенсирует инфляцию, признается расходом в периоде их возникновения.

По МСФО 29 прибыль или убыток, возникающие в связи с пересчетом активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в период инфляции, включаются в чистую прибыль или убыток отчетного периода.

Перечисленные корректировки элементов финансовой отчетности могут привести к возникновению различий между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, учет которых регламентирован рассмотренным ранее МСФО 12 "Налоги на прибыль".

В российской системе национальных стандартов по бухгалтерскому учету нет аналога МСФО 29, однако требование сопоставимости (сравнимости) отчетных данных провозглашено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Вопрос о необходимости пересчета показателей бухгалтерской отчетности отечественных предприятий в соответствии с изменением индекса цен остается дискуссионным. В 90-х годах XX в. в России действительно имелись признаки гиперинфляции, которые, однако, заметно уменьшились в последние годы. В таблице 5.17 приведены показатели среднегодового уровня инфляции в России с 1990 г. по 2002 г. и прогноз ее уровня до 2010 г. (по данным Госкомстата России).

Таблица 5.17

Динамика среднегодового уровня инфляции в России

Год     

Инфляция (%)

Год     

Инфляция (%) 

1990          

5,3   

1998    

84,4    

1991          

92,6   

1999    

36,5    

1992          

2508,8   

2000    

20,2    

1993           

844,2   

2001    

18,6    

1994          

215,0   

2002    

15      

1995          

131,3   

2003    

10,0 - 12,0 <*>

1996          

21,9   

2004    

10,0 - 11,0 <*>

1997          

11,0   

2005 - 2010 

6,0 <**>

 

--------------------------------

<*> Прогноз.

<**> В среднем за период.

Как видно из таблицы 5.17, совокупный прирост инфляции за любые три года начиная с 1999 г. составляет величину, значительно меньшую 100%, что указывает на отсутствие одного из наиболее существенных условий гиперинфляции. Вместе с тем по сравнению с экономически развитыми странами (таблица 5.18) темпы инфляции в России все еще высоки.

Таблица 5.18

Уровень инфляции в странах Европейского союза

Страна        

1998 г.

1999 г.

2000 г.

2001 г.

Франция                

1,0  

1,6  

1,1  

1,2  

Бельгия                

1,3  

1,5  

1,3  

1,4  

Австрия                

1,5  

1,7  

1,8  

1,8  

Швеция                 

1,5  

2,0  

1,6  

2,0  

Люксембург             

1,6  

1,7  

2,0  

1,8  

Германия               

1,7  

1,9  

1,6  

1,6  

Финляндия              

2,0  

2,0  

2,3  

2,0  

Италия                 

2,1  

2,0  

2,1  

1,9  

Дания                  

2,1  

2,2  

2,4  

1,7  

Испания                

2,2  

2,2  

2,5  

2,2  

Португалия             

2,2  

2,3  

2,2  

2,1  

Нидерланды             

2,3  

2,5  

2,4  

3,4  

Великобритания         

2,3  

2,1  

1,4  

1,6  

Ирландия               

3,3  

3,5  

3,7  

3,0  

Греция                  

4,6  

3,6  

2,3  

2,3  

На основании сравнения таблиц 5.17 и 5.18 можно сделать вывод, что темпы роста инфляции в России значительно превышают ее темпы в странах Европейского Союза. Это говорит о том, что регламентации МСФО 29 актуальны для отечественных предприятий.