• Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

    Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент"

    Поговорим о том, что же такое коучинг? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

3.2. Учет нематериальных активов

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 

Учет нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности регламентируется МСФО 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), а в России ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2000) и частично ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).

Определение и критерии признания

нематериальных активов

МСФО 38 нематериальные активы определяются как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, контролируемые в результате прошлых событий, от которых ожидаются экономические выгоды.

Определение нематериального актива обусловливает его идентифицируемость, т.е. возможность выделения его в качестве отдельного объекта учета. По МСФО 38 для этого необходимо, чтобы возможно было определить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к данному объекту.

Способность руководства предприятия контролировать экономические выгоды обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет жесткого требования к оформлению юридических прав, более того, отмечается, что контролировать будущие экономические выгоды можно и каким-то иным способом.

Как следует из определения нематериальных активов, МСФО 38 не предусмотрен временной критерий срока использования нематериальных активов. При определении срока полезного использования нематериального актива по МСФО 38 необходимо учитывать многие факторы, в частности, ограничение сроков юридических прав на активы и возможность короткого срока использования для тех активов, которые быстро реагируют на технологические изменения.

Критерии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности по МСФО 38 состоят из двух условий:

- наличие большой вероятности поступления экономических выгод, связанных с данным активом;

- возможность надежной оценки актива.

Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете возможно лишь при одновременном выполнении указанных условий. При отсутствии хотя бы одного из них затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, должны учитываться как расходы отчетного периода.

ПБУ 14/2000 определяет нематериальные активы как объекты, для которых выполняются следующие условия:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).

Сопоставив перечисленные условия принадлежности учетного объекта к нематериальным активам по МСФО 38 и ПБУ 14/2000, можно сделать вывод о том, что многие их регламентации равноценны. Оба стандарта предусматривают необходимость идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, способность приносить экономические выгоды.

Вместе с тем в определении МСФО 38 отсутствует требование использования объекта для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, тогда как в ПБУ 14/2000 таковое имеется. По российскому стандарту нематериальные активы принадлежат к внеоборотным активам со сроком использования более 12 месяцев, а в МСФО 38 временной критерий отнесения объекта к нематериальным активам не предусматривается. Неодинаковая характеристика объектов нематериальных активов по назначению и продолжительности их полезного использования в российском и международном стандартах является причиной их учетного несоответствия и несопоставимости соответствующей учетной информации.

МСФО 38 и ПБУ 14/2000 расходятся также в регламентации документального оформления исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Правда, аналогом данного требования ПБУ 14/2000 можно условно признать рекомендации относительно контроля за формированием нематериального актива, имеющиеся в МСФО 38. Вместе с тем в МСФО 38 не предусмотрены, в отличие от ПБУ 14/2000, жесткие требования к оформлению юридических прав на нематериальный актив. Согласно МСФО 38 признание объекта в качестве нематериального актива основано на его экономической сущности, в то время как в отечественном нормативе в большей степени сделан акцент на юридическую форму. Отсутствует в МСФО 38 и требование наличия у правообладателя исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Следующее существенное несоответствие заключается в отсутствии в ПБУ 14/2000 критериев признания нематериальных активов. Отсутствие критериев признания активов в бухгалтерском учете становится традицией системы российских нормативных документов, и это касается всех внеоборотных активов и запасов, по которым существуют аналоги в российских и международных стандартах. Критерии признания являются приоритетными в системе МСФО, и их отсутствие в российских нормативах обоснованно можно считать неоправданным.

Неодинаковое толкование квалификации учетных объектов в качестве нематериальных активов определило существенные отличия в перечне объектов нематериальных активов, регламентируемых МСФО 38 и ПБУ 14/2000. Результаты сопоставления трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 приведены в таблице 3.4.

Таблица 3.4

Квалификация учетных объектов

в качестве нематериальных активов

по МСФО 38 и ПБУ 14/2000

 

Объект       

По МСФО 38    

По ПБУ 14/2000  

Исключительное право

патентообладателя на

изобретение,        

промышленный образец,

модель              

Относится к        

нематериальным     

активам            

Относится к         

нематериальным      

активам             

Исключительное      

авторское право на  

программы для ЭВМ,  

базы данных         

Относится к        

нематериальным     

активам            

Относится к         

нематериальным      

активам             

Права на результаты 

интеллектуальной    

деятельности, не    

являющиеся          

исключительными     

Относятся к        

нематериальным     

активам            

Не относятся к      

нематериальным      

активам             

Исключительное право

на товарный знак    

Не относится, если 

он создан внутри   

предприятия        

Относится к         

нематериальным      

активам независимо от

способа создания    

Лицензии            

Относятся к        

нематериальным     

активам            

Не относятся к      

нематериальным      

активам             

Организационные     

расходы             

Не относятся к     

нематериальным     

активам            

Относятся к         

нематериальным      

активам, если они   

признаны частью     

вклада в уставный   

капитал             

Деловая репутация   

Не относится, если 

она создана внутри 

предприятия        

Относится к         

нематериальным      

активам             

Затраты на научно-  

исследовательские   

работы               

Не относятся к     

нематериальным     

активам            

Относятся к         

нематериальным      

активам в случае    

положительного      

результата          

Затраты на опытно-  

конструкторские     

работы              

Могут относиться или

не относиться к    

нематериальным     

активам в          

зависимости от     

реальности получения

экономических выгод

Относятся к         

нематериальным      

активам в случае    

положительного      

результата          

 

Данные таблицы 3.4 со всей очевидностью показывают, что единство трактовки объектов в качестве нематериальных активов МСФО 38 и ПБУ 14/2000 распространяется лишь на исключительные авторские и патентные права. Права на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными, не относятся в соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам. Согласно МСФО 38 любые права на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе и неисключительные, могут быть квалифицированы в качестве нематериальных активов в случае выполнения критериев их признания в финансовой отчетности.

ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам организационные расходы, если они признаны частью вклада в уставный капитал. МСФО 38 организационные расходы не признаются нематериальным активом из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью получения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания организации отсутствует.

ПБУ 14/2000 в состав нематериальных активов включается исключительное право на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к нематериальным активам внутренне созданные товарные знаки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат по деятельности предприятия в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении нематериальных активов.

ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относит деловую репутацию. По МСФО 38 необходимо различать деловую репутацию, созданную внутри предприятия, и деловую репутацию, возникшую при объединении предприятий. Внутренняя деловая репутация не может представлять собой нематериальный актив или другой актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не имеет надежной оценки. Деловая репутация как актив образуется и принимается к бухгалтерскому учету лишь при покупке другого предприятия как имущественного комплекса. В этом случае предприятие присоединяет все активы и обязательства приобретаемого предприятия за определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств составляет сумму деловой репутации. МСФО 38 рекомендует обособлять положительную деловую репутацию от нематериальных активов и руководствоваться для ее учета другим стандартом - МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний", который с 1 января 2005 г. заменил отмененный МСФО 22. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает деловую репутацию на созданную внутри предприятия и приобретенную при объединении предприятий.

Лицензии на определенные виды деятельности по МСФО 38 независимо от продолжительности их полезного использования относятся к нематериальным активам; ПБУ 14/2000 они не упоминаются вовсе. Ясность в российском учете имеется лишь по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: они не являются нематериальными активами, так как не отвечают временному критерию отнесения учетных объектов к нематериальным активам. Долгосрочные лицензии соответствуют временному критерию, но не удовлетворяют другому условию отнесения учетных объектов к нематериальным активам: надлежащему оформлению исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Напомним, что для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо одновременное выполнение всех перечисленных в ПБУ 14/2000 условий.

Еще один учетный объект, который нельзя уверенно признать в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, - затраты на научно-исследовательские работы (НИР) и опытно-конструкторские работы (ОКР). Согласно МСФО 38 бухгалтерский учет упомянутых затрат и соответствующая финансовая отчетность основаны на критерии признания нематериальных активов как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Затраты на НИР, если следовать МСФО 38, не создают активы, которые можно продать или использовать, а приводят лишь к научным теоретическим выводам, новым знаниям и т.п. Следовательно, такие затраты не являются нематериальным активом, а поэтому не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. В то же время затраты на ОКР, в результате которых создается актив, подлежащий использованию в производственных целях или для продажи, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного нематериального актива. МСФО 38 формулируются критерии, которым должны соответствовать результаты ОКР, чтобы быть признанными нематериальными активами. К ним относятся:

- техническая осуществимость завершения разработок;

- намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;

- наличие рынка для реализации результатов разработок;

- доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

- надежность оценки затрат, включаемых в нематериальный актив в стадии его разработки.

В случае невыполнения перечисленных условий затраты по ОКР относятся на текущие расходы.

Отсутствие в российском ПБУ 14/2000 критериев признания нематериальных активов предопределяет иное понимание затрат по НИОКР. В соответствии с ПБУ 14/2000 такие затраты могут капитализироваться и признаваться нематериальным активом как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата и если указанные работы закончены и оформлены в установленном законодательством порядке. Однако наличие положительного результата НИОКР еще не означает бесспорной возможности использования или продажи результатов исследований и разработок. Следовательно, различия в квалификации НИОКР в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 очевидны. Результаты НИОКР, не оформленные в соответствующем порядке, не относятся в российском учете к нематериальным активам, но могут капитализироваться и включаться в состав внеоборотных активов при выполнении условий, установленных ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы":

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ;

- использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод;

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Приведенные условия близки к регламентациям МСФО 38. Однако ПБУ 17/02 они относятся не только к результатам ОКР, но и к результатам НИР, которые согласно МСФО 38 не могут капитализироваться ни при каких условиях. Кроме этого, ПБУ 17/02 относит капитализированные результаты НИОКР к вложениям во внеоборотные активы, а не к нематериальным активам, состав которых регламентируется ПБУ 14/2000.

Оценка нематериальных активов

В соответствии с МСФО 38 объекты нематериальных активов первоначально оцениваются по фактической себестоимости, в которую включаются:

- покупная цена;

- импортные пошлины;

- невозмещаемые налоги;

- гонорары за юридические услуги;

- иные затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию.

Фактическая себестоимость внутренне созданного нематериального актива (промышленного образца, модели) определяется суммой затрат, связанных с его созданием:

- на материалы, использованные при создании нематериального актива;

- на заработную плату работникам, непосредственно занятым в создании актива;

- регистрационные сборы и пошлины;

- иные затраты, необходимые для создания указанного актива.

При этом, однако, могут капитализироваться только те затраты, которые имели место с момента удовлетворения создаваемого объекта приведенным выше критериям признания его в качестве нематериального.

В некоторых случаях в силу специфических особенностей отдельных видов нематериальных активов для определения их фактической себестоимости требуются специальные приемы и методы.

Одним из достаточно сложных является вопрос надежной оценки торговой марки. Во сколько, например, можно оценить торговую марку компании "Кока-кола"? По данным, опубликованным в августе 2004 г. в журнале "Бизнес уик", консалтинговая компания "Интербренд" включила "Кока-колу" в список 100 наиболее дорогих торговых марок, оценив ее в 67,39 млрд долл. Однако следует ли согласиться с оценкой, предложенной компанией "Интербренд", той организации, которая покупает торговую марку "Кока-колы"?

В соответствии с требованиями МСФО 38 и МСФО (IFRS) 3 для надежной оценки торговой марки следует проанализировать, каким образом владение этим активом приведет к росту стоимости компании. Наличие торговой марки обеспечивает более высокую прибыльность компании благодаря росту доходов или снижению затрат, поэтому все методы оценки основаны на определении роста прибыльности компании и включают:

- метод, основанный на оценке увеличения операционной прибыли;

- метод, основанный на оценке экономии лицензионной платы;

- метод, основанный на рыночной цене.

Метод, основанный на оценке увеличения операционной прибыли, предусматривает определение стоимости торговой марки на основе сравнения дополнительной прибыли, получаемой компанией, владеющей торговой маркой, с прибылью аналогичных компаний, не обладающих ею. Дополнительную прибыль можно подсчитать разными способами, например, сравнивая прибыль от продаж, доходность оборотного капитала компании с торговой маркой с результатами деятельности аналогичных компаний без торговых марок. Стоимость торговой марки определяется на основе расчета суммы увеличения операционной прибыли и дисконтирования ее с учетом текущих цен.

Следует отметить, что дополнительная прибыль должна быть обусловлена именно наличием торговой марки, а не являться следствием роста эффективности производства или торговой сети. Кроме этого, эффективность данного метода определяется возможностью найти для сравнения компанию, аналогичную исследуемой по своим параметрам.

Метод, основанный на оценке экономии лицензионной платы, основан на предположении, что в случае отсутствия у компании торговой марки ей пришлось бы нести дополнительные расходы на лицензии для получения сопоставимой прибыльности капитала. Выгода от лицензии на торговую марку заключается и в возможности продать ее, если компания не будет пользоваться ею в дальнейшем. Стоимость торговой марки рассчитывается как выгода от обладания ею и освобождения от лицензионных расходов. Эффективность применения данного метода во многом зависит от правильности определения величины лицензионной платы.

Метод, основанный на рыночной цене, позволяет оценить торговую марку в соответствии с ценой продажи сопоставимых активов. Пусть, например, торговая марка потребительского товара была продана по цене, эквивалентной 1,4 годового объема продаж. Стоимость сопоставимой торговой марки может быть рассчитана на основе годового объема продаж с использованием аналогичного коэффициента. Многие специалисты считают, что это лучший метод, так как он позволяет определить реальную рыночную стоимость нематериального актива.

Стоимость деловой репутации, приобретенной при покупке другой организации, определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. При этом справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. МСФО (IFRS) 3 требует первоначальной оценки покупателем активов и обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. В случае превышения стоимости покупки над справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств возникает положительная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация, возникающая в случае превышения справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств над стоимостью покупки, должна немедленно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

Справедливая стоимость используется также для оценки нематериальных активов, приобретенных в обмен на другие активы. Себестоимость их оценивается по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму переданных денежных средств.

В отношении последующей оценки нематериальных активов МСФО 38 разрешает два подхода:

- основной, в соответствии с которым нематериальные активы должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации;

- допустимый альтернативный, состоящий в том, что нематериальные активы должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации.

Таким образом, МСФО 38 допускает переоценку нематериальных активов в качестве альтернативного подхода к их последующей оценке.

В случае обесценения нематериальных активов МСФО 38 предусматривается их обязательная уценка. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта нематериальных активов регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов", требования которого уже были рассмотрены в разделе "Учет основных средств".

Напомним, что в случае обесценения, обусловленного значительными изменениями технологии, экономических условий, конъюнктуры рынка, моральным устареванием актива и другими обстоятельствами, балансовая стоимость актива должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, если последняя окажется меньше балансовой. Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования определяется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.

В соответствии с МСФО 36 на каждую дату составления финансовой отчетности компания должна оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов нематериальных активов, к которым относятся следующие:

- в течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось;

- в течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения технологических, экономических или юридических условий;

- произошли существенные изменения ставки дисконта, которая используется для определения возмещаемой стоимости актива;

- имеются доказательства морального устаревания актива;

- ряд других признаков.

При наличии каких-либо из перечисленных признаков балансовая стоимость нематериальных активов, подвергшихся обесценению, должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости.

Исключением из общего порядка является последующая оценка деловой репутации и нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 и действующей с 1 января 2005 г. новой редакцией МСФО (IAS) 36 нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и деловая репутация, срок полезного использования которой всегда считается неопределенным, подлежат тестированию на обесценение ежегодно (или более регулярно) вне зависимости от наличия каких бы то ни было признаков возможного обесценивания.

Важное изменение, введенное в недавнем времени Правлением Комитета по МСФО, коснулось последующего учета деловой репутации. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 в последующем учете (после первоначального признания) деловая репутация должна оцениваться по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения. Следовательно, деловая репутация не амортизируется, а вместо этого проводятся ежегодные (или более регулярные) тесты на обесценение.

В соответствии с ПБУ 14/2000 нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости. Регламентации по формированию первоначальной оценки исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 по существу схожи, поскольку состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость этих активов, в целом совпадает. Вместе с тем оценка отдельных видов нематериальных активов в финансовой отчетности российских организаций может отличаться от регламентаций МСФО из-за отсутствия в отечественном законодательстве исчерпывающих рекомендаций по методике определения стоимости таких видов нематериальных активов, как торговые марки, внутренне созданные нематериальные активы. Оценка объекта внутренне созданных нематериальных активов может существенно различаться из-за отсутствия в ПБУ 14/2000 критериев признания затрат на НИОКР в качестве нематериальных активов и неодинаковых требований к моменту начала капитализации затрат по ним.

По-разному регламентируется ПБУ 14/2000 и МСФО 38 оценка деловой репутации. Напомним, что МСФО 38 деловая репутация оценивается как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. ПБУ 14/2000 деловая репутация определяется как разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости, что приводит к расхождению в оценке деловой репутации по российскому и международному стандарту. В последующем учете согласно ПБУ 14/2000 деловая репутация учитывается по остаточной стоимости, равной первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации. В отличие от российского стандарта МСФО (IFRS) 3 и МСФО 38 не предусматривают амортизацию деловой репутации и требуют оценки ее по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения.

Различаются также способы последующей оценки нематериальных активов. ПБУ 14/2000 регламентирует лишь один способ их оценки после принятия к учету - по первоначальной стоимости, не подлежащей изменению в течение всего жизненного цикла актива. МСФО 38 разрешает два подхода к последующей оценке нематериальных активов: по первоначальной или переоцененной стоимости. Таким образом, МСФО 38 допускает переоценку нематериальных активов, что не предусмотрено отечественным стандартом. Кроме этого, последующая оценка нематериальных активов по ПБУ 14/2000 может существенно отличаться от МСФО 38 ввиду отсутствия в ПБУ 14/2000 регламентации их обязательной уценки в случае обесценения. Вследствие этого оценка нематериальных активов в отечественной отчетности может оказаться завышенной по сравнению с отчетностью, составленной по международным стандартам.

Срок полезного использования

и амортизация нематериальных активов

В соответствии с МСФО 38 при определении срока полезного использования нематериального актива должно учитываться множество факторов, среди которых выделяются:

- ожидаемое применение актива компанией;

- типичный жизненный цикл для актива;

- техническое, технологическое и другие виды устаревания;

- стабильность отрасли, в которой задействован актив;

- период контроля над активом, юридические или иные ограничения на использование актива.

Как уже отмечалось, МСФО 38 не предусмотрено обязательное полезное использование нематериальных активов в течение срока более 12 месяцев. Это обусловлено тем, что срок использования таких нематериальных активов, как новые технологии, программное обеспечение и т.д., может быть коротким в связи с их быстрым устареванием. Максимальный срок полезной службы также не ограничивается.

МСФО 38 регламентирует регулярный пересмотр срока полезного использования нематериальных активов не реже одного раза в год.

МСФО 38 предусматривает несколько методов амортизации нематериальных активов. Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта нематериальных активов. МСФО 38 рекомендует следующие методы амортизации нематериальных активов:

- равномерного начисления;

- уменьшаемого остатка;

- суммы изделий.

Перечисленные методы не отличаются от методов начисления амортизации основных средств, поэтому не требуют отдельного рассмотрения.

По нематериальным активам с неопределенным сроком службы амортизация не начисляется. Не амортизируется также положительная деловая репутация, возникающая в случае превышения стоимости покупки компании над справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств.

Регламентации МСФО 38 включают необходимость пересмотра метода амортизации нематериальных активов не реже одного раза в год. Если произошло значительное изменение в схеме поступления экономических выгод от актива, метод начисления амортизации необходимо изменить.

Амортизируемая сумма по МСФО 38 равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, уменьшенной на ликвидационную стоимость. При этом ликвидационная стоимость нематериального актива отличается от нуля только в том случае, если предприятие предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования. В этом случае ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую ожидается получить за нематериальный актив при его продаже.

ПБУ 14/2000, в отличие от МСФО 38, для нематериальных активов устанавливает срок полезного использования не менее 12 месяцев, отсутствует и требование его регулярного пересмотра.

Методы начисления амортизации нематериальных активов, регламентируемые ПБУ 14/2000, соответствуют МСФО 38. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не предусматривается пересмотр метода амортизации нематериальных активов в течение всего периода их полезного использования. Отличается от МСФО 38 и порядок определения амортизируемой стоимости нематериальных активов, поскольку в ПБУ 14/2000 отсутствует показатель их ликвидационной стоимости и амортизируемая стоимость равна первоначальной стоимости объекта. Кроме того, в соответствии с ПБУ 6/01 по нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет. Напомним, что по МСФО 38 амортизация по таким объектам не начисляется. Положительная репутация, согласно российскому стандарту, амортизируется в течение двадцати лет, что противоречит регламентациям МСФО (IFRS) 3.

Информация бухгалтерской отчетности

МСФО 38 содержит широкий перечень показателей бухгалтерской информации о нематериальных активах. По всем учетным группам нематериальных активов формируется информация о сроках полезной службы и применяемых методах амортизации; первоначальной (восстановительной) стоимости объекта нематериальных активов и накопленной амортизации; статьях отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов. Если амортизируемый срок нематериального актива превышал 20 лет, то указываются причины такого увеличения. При наличии нематериальных активов, учитываемых по переоцененной стоимости, указываются дата переоценки и стоимость, по которой учитывался бы актив при использовании основного порядка оценки.

Очевидно, что МСФО 38 регламентирует более емкую отчетную информацию о нематериальных активах по сравнению с ПБУ 14/2000. Подтверждением этому служат имеющиеся в МСФО 38 и отсутствующие в ПБУ 14/2000 регламентации по информации об убытках от обесценивания, способах переоценки, выбытии нематериальных активов, ликвидационной стоимости.

Таблица 3.5 показывает очевидные методические расхождения между ПБУ 14/2000 и МСФО 38. Российский стандарт не должен быть полной копией МСФО 38, однако при взаимодействии отечественных предприятий с иностранными партнерами их участникам важно, в прямом и переносном смысле, говорить "на одном языке", что означает единое понимание отчетной информации. Это обусловливает необходимость дальнейшего приближения отечественного стандарта к МСФО 38, разработанному по результатам более чем десятилетнего обсуждения на международном уровне различных проектов, предложенных экономически развитыми странами, и, очевидно, являющемуся в настоящее время наиболее проработанным стандартом по учету нематериальных активов.

Таблица 3.5

Сравнительная характеристика учета нематериальных активов

по международным и российским стандартам

 

Признак   

сравнения  

Единство      

Различия      

Определение и  

критерии       

признания      

нематериальных 

активов        

Совпадение некоторых  

признаков             

нематериальных активов

в ПБУ 14/2000 и в     

МСФО 38               

1. Отсутствие критериев

признания             

нематериальных активов

в ПБУ 14/2000         

2. Существенные       

различия в отнесении к

нематериальным активам

ряда объектов учета   

(например, лицензий,  

организационных       

расходов, деловой     

репутации, затрат по  

НИОКР)                

Первоначальная 

оценка         

нематериальных 

активов        

Совпадение в целом    

перечня затрат,       

включаемых в          

первоначальную оценку 

нематериального актива

1. Различие в оценке  

деловой репутации     

2. Отсутствие в       

российских стандартах 

исчерпывающих правил  

оценки торговых марок 

3. Возможные различия в

оценке внутренне      

созданных             

нематериальных активов

из-за несоответствия  

момента начала        

капитализации затрат  

Последующая    

оценка         

нематериальных 

активов        

Допущение в качестве  

последующей оценки    

первоначальной        

стоимости             

1. Недопущение        

ПБУ 14/2000 переоценки

нематериальных активов

2. Отсутствие в       

ПБУ 14/2000 требования

уценки при обесценении

нематериальных активов

Срок полезного 

использования  

Определение срока     

полезного использования

в зависимости от      

ожидаемого срока      

получения экономических

выгод                 

1. Требование         

ПБУ 14/2000 в отличие 

от МСФО 38 к          

использованию         

нематериальных активов

в течение более чем   

12 месяцев            

2. Отсутствие в       

ПБУ 14/2000 требования

периодического        

пересмотра срока      

полезного использования

Амортизация    

нематериальных 

активов        

Идентичность методов  

начисления амортизации

нематериальных активов

1. Методическое       

расхождение в         

определении           

амортизируемой        

стоимости             

нематериальных активов

2. Отсутствие в       

ПБУ 14/2000 в отличие 

от МСФО 38 требования 

периодического        

пересмотра метода     

начисления амортизации

3. Различие в подходе к

амортизации           

нематериальных активов

с неопределяемым сроком

полезного использования

Раскрытие      

информации в   

отчетности     

Совпадение ряда       

показателей,          

раскрываемых в        

отчетности в          

соответствии с        

ПБУ 14/2000 и с МСФО 38

Имеющиеся в МСФО 38 и 

отсутствующие в       

ПБУ 14/2000            

регламентации по      

информации об убытках 

от обесценивания, о   

способах переоценки,  

выбытии нематериальных

активов, ликвидационной

стоимости             

 

Учет нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности регламентируется МСФО 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), а в России ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2000) и частично ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).

Определение и критерии признания

нематериальных активов

МСФО 38 нематериальные активы определяются как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, контролируемые в результате прошлых событий, от которых ожидаются экономические выгоды.

Определение нематериального актива обусловливает его идентифицируемость, т.е. возможность выделения его в качестве отдельного объекта учета. По МСФО 38 для этого необходимо, чтобы возможно было определить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к данному объекту.

Способность руководства предприятия контролировать экономические выгоды обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет жесткого требования к оформлению юридических прав, более того, отмечается, что контролировать будущие экономические выгоды можно и каким-то иным способом.

Как следует из определения нематериальных активов, МСФО 38 не предусмотрен временной критерий срока использования нематериальных активов. При определении срока полезного использования нематериального актива по МСФО 38 необходимо учитывать многие факторы, в частности, ограничение сроков юридических прав на активы и возможность короткого срока использования для тех активов, которые быстро реагируют на технологические изменения.

Критерии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности по МСФО 38 состоят из двух условий:

- наличие большой вероятности поступления экономических выгод, связанных с данным активом;

- возможность надежной оценки актива.

Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете возможно лишь при одновременном выполнении указанных условий. При отсутствии хотя бы одного из них затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, должны учитываться как расходы отчетного периода.

ПБУ 14/2000 определяет нематериальные активы как объекты, для которых выполняются следующие условия:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).

Сопоставив перечисленные условия принадлежности учетного объекта к нематериальным активам по МСФО 38 и ПБУ 14/2000, можно сделать вывод о том, что многие их регламентации равноценны. Оба стандарта предусматривают необходимость идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, способность приносить экономические выгоды.

Вместе с тем в определении МСФО 38 отсутствует требование использования объекта для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, тогда как в ПБУ 14/2000 таковое имеется. По российскому стандарту нематериальные активы принадлежат к внеоборотным активам со сроком использования более 12 месяцев, а в МСФО 38 временной критерий отнесения объекта к нематериальным активам не предусматривается. Неодинаковая характеристика объектов нематериальных активов по назначению и продолжительности их полезного использования в российском и международном стандартах является причиной их учетного несоответствия и несопоставимости соответствующей учетной информации.

МСФО 38 и ПБУ 14/2000 расходятся также в регламентации документального оформления исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Правда, аналогом данного требования ПБУ 14/2000 можно условно признать рекомендации относительно контроля за формированием нематериального актива, имеющиеся в МСФО 38. Вместе с тем в МСФО 38 не предусмотрены, в отличие от ПБУ 14/2000, жесткие требования к оформлению юридических прав на нематериальный актив. Согласно МСФО 38 признание объекта в качестве нематериального актива основано на его экономической сущности, в то время как в отечественном нормативе в большей степени сделан акцент на юридическую форму. Отсутствует в МСФО 38 и требование наличия у правообладателя исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Следующее существенное несоответствие заключается в отсутствии в ПБУ 14/2000 критериев признания нематериальных активов. Отсутствие критериев признания активов в бухгалтерском учете становится традицией системы российских нормативных документов, и это касается всех внеоборотных активов и запасов, по которым существуют аналоги в российских и международных стандартах. Критерии признания являются приоритетными в системе МСФО, и их отсутствие в российских нормативах обоснованно можно считать неоправданным.

Неодинаковое толкование квалификации учетных объектов в качестве нематериальных активов определило существенные отличия в перечне объектов нематериальных активов, регламентируемых МСФО 38 и ПБУ 14/2000. Результаты сопоставления трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 приведены в таблице 3.4.

Таблица 3.4

Квалификация учетных объектов

в качестве нематериальных активов

по МСФО 38 и ПБУ 14/2000

 

Объект       

По МСФО 38    

По ПБУ 14/2000  

Исключительное право

патентообладателя на

изобретение,        

промышленный образец,

модель              

Относится к        

нематериальным     

активам            

Относится к         

нематериальным      

активам             

Исключительное      

авторское право на  

программы для ЭВМ,  

базы данных         

Относится к        

нематериальным     

активам            

Относится к         

нематериальным      

активам             

Права на результаты 

интеллектуальной    

деятельности, не    

являющиеся          

исключительными     

Относятся к        

нематериальным     

активам            

Не относятся к      

нематериальным      

активам             

Исключительное право

на товарный знак    

Не относится, если 

он создан внутри   

предприятия        

Относится к         

нематериальным      

активам независимо от

способа создания    

Лицензии            

Относятся к        

нематериальным     

активам            

Не относятся к      

нематериальным      

активам             

Организационные     

расходы             

Не относятся к     

нематериальным     

активам            

Относятся к         

нематериальным      

активам, если они   

признаны частью     

вклада в уставный   

капитал             

Деловая репутация   

Не относится, если 

она создана внутри 

предприятия        

Относится к         

нематериальным      

активам             

Затраты на научно-  

исследовательские   

работы               

Не относятся к     

нематериальным     

активам            

Относятся к         

нематериальным      

активам в случае    

положительного      

результата          

Затраты на опытно-  

конструкторские     

работы              

Могут относиться или

не относиться к    

нематериальным     

активам в          

зависимости от     

реальности получения

экономических выгод

Относятся к         

нематериальным      

активам в случае    

положительного      

результата          

 

Данные таблицы 3.4 со всей очевидностью показывают, что единство трактовки объектов в качестве нематериальных активов МСФО 38 и ПБУ 14/2000 распространяется лишь на исключительные авторские и патентные права. Права на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными, не относятся в соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам. Согласно МСФО 38 любые права на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе и неисключительные, могут быть квалифицированы в качестве нематериальных активов в случае выполнения критериев их признания в финансовой отчетности.

ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам организационные расходы, если они признаны частью вклада в уставный капитал. МСФО 38 организационные расходы не признаются нематериальным активом из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью получения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания организации отсутствует.

ПБУ 14/2000 в состав нематериальных активов включается исключительное право на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к нематериальным активам внутренне созданные товарные знаки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат по деятельности предприятия в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении нематериальных активов.

ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относит деловую репутацию. По МСФО 38 необходимо различать деловую репутацию, созданную внутри предприятия, и деловую репутацию, возникшую при объединении предприятий. Внутренняя деловая репутация не может представлять собой нематериальный актив или другой актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не имеет надежной оценки. Деловая репутация как актив образуется и принимается к бухгалтерскому учету лишь при покупке другого предприятия как имущественного комплекса. В этом случае предприятие присоединяет все активы и обязательства приобретаемого предприятия за определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств составляет сумму деловой репутации. МСФО 38 рекомендует обособлять положительную деловую репутацию от нематериальных активов и руководствоваться для ее учета другим стандартом - МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний", который с 1 января 2005 г. заменил отмененный МСФО 22. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает деловую репутацию на созданную внутри предприятия и приобретенную при объединении предприятий.

Лицензии на определенные виды деятельности по МСФО 38 независимо от продолжительности их полезного использования относятся к нематериальным активам; ПБУ 14/2000 они не упоминаются вовсе. Ясность в российском учете имеется лишь по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: они не являются нематериальными активами, так как не отвечают временному критерию отнесения учетных объектов к нематериальным активам. Долгосрочные лицензии соответствуют временному критерию, но не удовлетворяют другому условию отнесения учетных объектов к нематериальным активам: надлежащему оформлению исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Напомним, что для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо одновременное выполнение всех перечисленных в ПБУ 14/2000 условий.

Еще один учетный объект, который нельзя уверенно признать в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, - затраты на научно-исследовательские работы (НИР) и опытно-конструкторские работы (ОКР). Согласно МСФО 38 бухгалтерский учет упомянутых затрат и соответствующая финансовая отчетность основаны на критерии признания нематериальных активов как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Затраты на НИР, если следовать МСФО 38, не создают активы, которые можно продать или использовать, а приводят лишь к научным теоретическим выводам, новым знаниям и т.п. Следовательно, такие затраты не являются нематериальным активом, а поэтому не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. В то же время затраты на ОКР, в результате которых создается актив, подлежащий использованию в производственных целях или для продажи, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного нематериального актива. МСФО 38 формулируются критерии, которым должны соответствовать результаты ОКР, чтобы быть признанными нематериальными активами. К ним относятся:

- техническая осуществимость завершения разработок;

- намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;

- наличие рынка для реализации результатов разработок;

- доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

- надежность оценки затрат, включаемых в нематериальный актив в стадии его разработки.

В случае невыполнения перечисленных условий затраты по ОКР относятся на текущие расходы.

Отсутствие в российском ПБУ 14/2000 критериев признания нематериальных активов предопределяет иное понимание затрат по НИОКР. В соответствии с ПБУ 14/2000 такие затраты могут капитализироваться и признаваться нематериальным активом как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата и если указанные работы закончены и оформлены в установленном законодательством порядке. Однако наличие положительного результата НИОКР еще не означает бесспорной возможности использования или продажи результатов исследований и разработок. Следовательно, различия в квалификации НИОКР в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 очевидны. Результаты НИОКР, не оформленные в соответствующем порядке, не относятся в российском учете к нематериальным активам, но могут капитализироваться и включаться в состав внеоборотных активов при выполнении условий, установленных ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы":

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ;

- использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод;

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Приведенные условия близки к регламентациям МСФО 38. Однако ПБУ 17/02 они относятся не только к результатам ОКР, но и к результатам НИР, которые согласно МСФО 38 не могут капитализироваться ни при каких условиях. Кроме этого, ПБУ 17/02 относит капитализированные результаты НИОКР к вложениям во внеоборотные активы, а не к нематериальным активам, состав которых регламентируется ПБУ 14/2000.

Оценка нематериальных активов

В соответствии с МСФО 38 объекты нематериальных активов первоначально оцениваются по фактической себестоимости, в которую включаются:

- покупная цена;

- импортные пошлины;

- невозмещаемые налоги;

- гонорары за юридические услуги;

- иные затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию.

Фактическая себестоимость внутренне созданного нематериального актива (промышленного образца, модели) определяется суммой затрат, связанных с его созданием:

- на материалы, использованные при создании нематериального актива;

- на заработную плату работникам, непосредственно занятым в создании актива;

- регистрационные сборы и пошлины;

- иные затраты, необходимые для создания указанного актива.

При этом, однако, могут капитализироваться только те затраты, которые имели место с момента удовлетворения создаваемого объекта приведенным выше критериям признания его в качестве нематериального.

В некоторых случаях в силу специфических особенностей отдельных видов нематериальных активов для определения их фактической себестоимости требуются специальные приемы и методы.

Одним из достаточно сложных является вопрос надежной оценки торговой марки. Во сколько, например, можно оценить торговую марку компании "Кока-кола"? По данным, опубликованным в августе 2004 г. в журнале "Бизнес уик", консалтинговая компания "Интербренд" включила "Кока-колу" в список 100 наиболее дорогих торговых марок, оценив ее в 67,39 млрд долл. Однако следует ли согласиться с оценкой, предложенной компанией "Интербренд", той организации, которая покупает торговую марку "Кока-колы"?

В соответствии с требованиями МСФО 38 и МСФО (IFRS) 3 для надежной оценки торговой марки следует проанализировать, каким образом владение этим активом приведет к росту стоимости компании. Наличие торговой марки обеспечивает более высокую прибыльность компании благодаря росту доходов или снижению затрат, поэтому все методы оценки основаны на определении роста прибыльности компании и включают:

- метод, основанный на оценке увеличения операционной прибыли;

- метод, основанный на оценке экономии лицензионной платы;

- метод, основанный на рыночной цене.

Метод, основанный на оценке увеличения операционной прибыли, предусматривает определение стоимости торговой марки на основе сравнения дополнительной прибыли, получаемой компанией, владеющей торговой маркой, с прибылью аналогичных компаний, не обладающих ею. Дополнительную прибыль можно подсчитать разными способами, например, сравнивая прибыль от продаж, доходность оборотного капитала компании с торговой маркой с результатами деятельности аналогичных компаний без торговых марок. Стоимость торговой марки определяется на основе расчета суммы увеличения операционной прибыли и дисконтирования ее с учетом текущих цен.

Следует отметить, что дополнительная прибыль должна быть обусловлена именно наличием торговой марки, а не являться следствием роста эффективности производства или торговой сети. Кроме этого, эффективность данного метода определяется возможностью найти для сравнения компанию, аналогичную исследуемой по своим параметрам.

Метод, основанный на оценке экономии лицензионной платы, основан на предположении, что в случае отсутствия у компании торговой марки ей пришлось бы нести дополнительные расходы на лицензии для получения сопоставимой прибыльности капитала. Выгода от лицензии на торговую марку заключается и в возможности продать ее, если компания не будет пользоваться ею в дальнейшем. Стоимость торговой марки рассчитывается как выгода от обладания ею и освобождения от лицензионных расходов. Эффективность применения данного метода во многом зависит от правильности определения величины лицензионной платы.

Метод, основанный на рыночной цене, позволяет оценить торговую марку в соответствии с ценой продажи сопоставимых активов. Пусть, например, торговая марка потребительского товара была продана по цене, эквивалентной 1,4 годового объема продаж. Стоимость сопоставимой торговой марки может быть рассчитана на основе годового объема продаж с использованием аналогичного коэффициента. Многие специалисты считают, что это лучший метод, так как он позволяет определить реальную рыночную стоимость нематериального актива.

Стоимость деловой репутации, приобретенной при покупке другой организации, определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. При этом справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. МСФО (IFRS) 3 требует первоначальной оценки покупателем активов и обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. В случае превышения стоимости покупки над справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств возникает положительная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация, возникающая в случае превышения справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств над стоимостью покупки, должна немедленно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

Справедливая стоимость используется также для оценки нематериальных активов, приобретенных в обмен на другие активы. Себестоимость их оценивается по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму переданных денежных средств.

В отношении последующей оценки нематериальных активов МСФО 38 разрешает два подхода:

- основной, в соответствии с которым нематериальные активы должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации;

- допустимый альтернативный, состоящий в том, что нематериальные активы должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации.

Таким образом, МСФО 38 допускает переоценку нематериальных активов в качестве альтернативного подхода к их последующей оценке.

В случае обесценения нематериальных активов МСФО 38 предусматривается их обязательная уценка. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта нематериальных активов регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов", требования которого уже были рассмотрены в разделе "Учет основных средств".

Напомним, что в случае обесценения, обусловленного значительными изменениями технологии, экономических условий, конъюнктуры рынка, моральным устареванием актива и другими обстоятельствами, балансовая стоимость актива должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, если последняя окажется меньше балансовой. Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования определяется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.

В соответствии с МСФО 36 на каждую дату составления финансовой отчетности компания должна оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов нематериальных активов, к которым относятся следующие:

- в течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось;

- в течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения технологических, экономических или юридических условий;

- произошли существенные изменения ставки дисконта, которая используется для определения возмещаемой стоимости актива;

- имеются доказательства морального устаревания актива;

- ряд других признаков.

При наличии каких-либо из перечисленных признаков балансовая стоимость нематериальных активов, подвергшихся обесценению, должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости.

Исключением из общего порядка является последующая оценка деловой репутации и нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 и действующей с 1 января 2005 г. новой редакцией МСФО (IAS) 36 нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и деловая репутация, срок полезного использования которой всегда считается неопределенным, подлежат тестированию на обесценение ежегодно (или более регулярно) вне зависимости от наличия каких бы то ни было признаков возможного обесценивания.

Важное изменение, введенное в недавнем времени Правлением Комитета по МСФО, коснулось последующего учета деловой репутации. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 в последующем учете (после первоначального признания) деловая репутация должна оцениваться по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения. Следовательно, деловая репутация не амортизируется, а вместо этого проводятся ежегодные (или более регулярные) тесты на обесценение.

В соответствии с ПБУ 14/2000 нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости. Регламентации по формированию первоначальной оценки исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 по существу схожи, поскольку состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость этих активов, в целом совпадает. Вместе с тем оценка отдельных видов нематериальных активов в финансовой отчетности российских организаций может отличаться от регламентаций МСФО из-за отсутствия в отечественном законодательстве исчерпывающих рекомендаций по методике определения стоимости таких видов нематериальных активов, как торговые марки, внутренне созданные нематериальные активы. Оценка объекта внутренне созданных нематериальных активов может существенно различаться из-за отсутствия в ПБУ 14/2000 критериев признания затрат на НИОКР в качестве нематериальных активов и неодинаковых требований к моменту начала капитализации затрат по ним.

По-разному регламентируется ПБУ 14/2000 и МСФО 38 оценка деловой репутации. Напомним, что МСФО 38 деловая репутация оценивается как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. ПБУ 14/2000 деловая репутация определяется как разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости, что приводит к расхождению в оценке деловой репутации по российскому и международному стандарту. В последующем учете согласно ПБУ 14/2000 деловая репутация учитывается по остаточной стоимости, равной первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации. В отличие от российского стандарта МСФО (IFRS) 3 и МСФО 38 не предусматривают амортизацию деловой репутации и требуют оценки ее по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения.

Различаются также способы последующей оценки нематериальных активов. ПБУ 14/2000 регламентирует лишь один способ их оценки после принятия к учету - по первоначальной стоимости, не подлежащей изменению в течение всего жизненного цикла актива. МСФО 38 разрешает два подхода к последующей оценке нематериальных активов: по первоначальной или переоцененной стоимости. Таким образом, МСФО 38 допускает переоценку нематериальных активов, что не предусмотрено отечественным стандартом. Кроме этого, последующая оценка нематериальных активов по ПБУ 14/2000 может существенно отличаться от МСФО 38 ввиду отсутствия в ПБУ 14/2000 регламентации их обязательной уценки в случае обесценения. Вследствие этого оценка нематериальных активов в отечественной отчетности может оказаться завышенной по сравнению с отчетностью, составленной по международным стандартам.

Срок полезного использования

и амортизация нематериальных активов

В соответствии с МСФО 38 при определении срока полезного использования нематериального актива должно учитываться множество факторов, среди которых выделяются:

- ожидаемое применение актива компанией;

- типичный жизненный цикл для актива;

- техническое, технологическое и другие виды устаревания;

- стабильность отрасли, в которой задействован актив;

- период контроля над активом, юридические или иные ограничения на использование актива.

Как уже отмечалось, МСФО 38 не предусмотрено обязательное полезное использование нематериальных активов в течение срока более 12 месяцев. Это обусловлено тем, что срок использования таких нематериальных активов, как новые технологии, программное обеспечение и т.д., может быть коротким в связи с их быстрым устареванием. Максимальный срок полезной службы также не ограничивается.

МСФО 38 регламентирует регулярный пересмотр срока полезного использования нематериальных активов не реже одного раза в год.

МСФО 38 предусматривает несколько методов амортизации нематериальных активов. Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта нематериальных активов. МСФО 38 рекомендует следующие методы амортизации нематериальных активов:

- равномерного начисления;

- уменьшаемого остатка;

- суммы изделий.

Перечисленные методы не отличаются от методов начисления амортизации основных средств, поэтому не требуют отдельного рассмотрения.

По нематериальным активам с неопределенным сроком службы амортизация не начисляется. Не амортизируется также положительная деловая репутация, возникающая в случае превышения стоимости покупки компании над справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств.

Регламентации МСФО 38 включают необходимость пересмотра метода амортизации нематериальных активов не реже одного раза в год. Если произошло значительное изменение в схеме поступления экономических выгод от актива, метод начисления амортизации необходимо изменить.

Амортизируемая сумма по МСФО 38 равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, уменьшенной на ликвидационную стоимость. При этом ликвидационная стоимость нематериального актива отличается от нуля только в том случае, если предприятие предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования. В этом случае ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую ожидается получить за нематериальный актив при его продаже.

ПБУ 14/2000, в отличие от МСФО 38, для нематериальных активов устанавливает срок полезного использования не менее 12 месяцев, отсутствует и требование его регулярного пересмотра.

Методы начисления амортизации нематериальных активов, регламентируемые ПБУ 14/2000, соответствуют МСФО 38. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не предусматривается пересмотр метода амортизации нематериальных активов в течение всего периода их полезного использования. Отличается от МСФО 38 и порядок определения амортизируемой стоимости нематериальных активов, поскольку в ПБУ 14/2000 отсутствует показатель их ликвидационной стоимости и амортизируемая стоимость равна первоначальной стоимости объекта. Кроме того, в соответствии с ПБУ 6/01 по нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет. Напомним, что по МСФО 38 амортизация по таким объектам не начисляется. Положительная репутация, согласно российскому стандарту, амортизируется в течение двадцати лет, что противоречит регламентациям МСФО (IFRS) 3.

Информация бухгалтерской отчетности

МСФО 38 содержит широкий перечень показателей бухгалтерской информации о нематериальных активах. По всем учетным группам нематериальных активов формируется информация о сроках полезной службы и применяемых методах амортизации; первоначальной (восстановительной) стоимости объекта нематериальных активов и накопленной амортизации; статьях отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов. Если амортизируемый срок нематериального актива превышал 20 лет, то указываются причины такого увеличения. При наличии нематериальных активов, учитываемых по переоцененной стоимости, указываются дата переоценки и стоимость, по которой учитывался бы актив при использовании основного порядка оценки.

Очевидно, что МСФО 38 регламентирует более емкую отчетную информацию о нематериальных активах по сравнению с ПБУ 14/2000. Подтверждением этому служат имеющиеся в МСФО 38 и отсутствующие в ПБУ 14/2000 регламентации по информации об убытках от обесценивания, способах переоценки, выбытии нематериальных активов, ликвидационной стоимости.

Таблица 3.5 показывает очевидные методические расхождения между ПБУ 14/2000 и МСФО 38. Российский стандарт не должен быть полной копией МСФО 38, однако при взаимодействии отечественных предприятий с иностранными партнерами их участникам важно, в прямом и переносном смысле, говорить "на одном языке", что означает единое понимание отчетной информации. Это обусловливает необходимость дальнейшего приближения отечественного стандарта к МСФО 38, разработанному по результатам более чем десятилетнего обсуждения на международном уровне различных проектов, предложенных экономически развитыми странами, и, очевидно, являющемуся в настоящее время наиболее проработанным стандартом по учету нематериальных активов.

Таблица 3.5

Сравнительная характеристика учета нематериальных активов

по международным и российским стандартам

 

Признак   

сравнения  

Единство      

Различия      

Определение и  

критерии       

признания      

нематериальных 

активов        

Совпадение некоторых  

признаков             

нематериальных активов

в ПБУ 14/2000 и в     

МСФО 38               

1. Отсутствие критериев

признания             

нематериальных активов

в ПБУ 14/2000         

2. Существенные       

различия в отнесении к

нематериальным активам

ряда объектов учета   

(например, лицензий,  

организационных       

расходов, деловой     

репутации, затрат по  

НИОКР)                

Первоначальная 

оценка         

нематериальных 

активов        

Совпадение в целом    

перечня затрат,       

включаемых в          

первоначальную оценку 

нематериального актива

1. Различие в оценке  

деловой репутации     

2. Отсутствие в       

российских стандартах 

исчерпывающих правил  

оценки торговых марок 

3. Возможные различия в

оценке внутренне      

созданных             

нематериальных активов

из-за несоответствия  

момента начала        

капитализации затрат  

Последующая    

оценка         

нематериальных 

активов        

Допущение в качестве  

последующей оценки    

первоначальной        

стоимости             

1. Недопущение        

ПБУ 14/2000 переоценки

нематериальных активов

2. Отсутствие в       

ПБУ 14/2000 требования

уценки при обесценении

нематериальных активов

Срок полезного 

использования  

Определение срока     

полезного использования

в зависимости от      

ожидаемого срока      

получения экономических

выгод                 

1. Требование         

ПБУ 14/2000 в отличие 

от МСФО 38 к          

использованию         

нематериальных активов

в течение более чем   

12 месяцев            

2. Отсутствие в       

ПБУ 14/2000 требования

периодического        

пересмотра срока      

полезного использования

Амортизация    

нематериальных 

активов        

Идентичность методов  

начисления амортизации

нематериальных активов

1. Методическое       

расхождение в         

определении           

амортизируемой        

стоимости             

нематериальных активов

2. Отсутствие в       

ПБУ 14/2000 в отличие 

от МСФО 38 требования 

периодического        

пересмотра метода     

начисления амортизации

3. Различие в подходе к

амортизации           

нематериальных активов

с неопределяемым сроком

полезного использования

Раскрытие      

информации в   

отчетности     

Совпадение ряда       

показателей,          

раскрываемых в        

отчетности в          

соответствии с        

ПБУ 14/2000 и с МСФО 38

Имеющиеся в МСФО 38 и 

отсутствующие в       

ПБУ 14/2000            

регламентации по      

информации об убытках 

от обесценивания, о   

способах переоценки,  

выбытии нематериальных

активов, ликвидационной

стоимости