• Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

    Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент"

    Поговорим о том, что же такое коучинг? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

2.1.2. Локализация издержек по видам продукции

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135 
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152 
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169 
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186 
187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 

 

            Наиболее сложная стадия в определении точной себестоимости единицы изделия заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции.

            Учет накладных расходов начал развиваться еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действительно, прямые затраты труда на производство единицы продукции  легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовало и их  большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.

            Однако, развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до той точки, где перестала наблюдаться  корреляция между ними и прямыми затратами труда.

            На смену оценки по прямым затратам труда в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции. При этом величины нормативов устанавливались, исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался “2-х стадийный“ процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на так называемые оценочные единицы, т.е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цехе на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

            Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем.  В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем АВС-метод, от английского Activity Based Costing. Данная методология является более продвинутой по сравнению простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В дальнейшем при разработке общей методики анализа безубыточности и целевого планирования прибыли будут использованы основные методические положения как деление издержек на переменную и постоянную части, так и АВС-метода. В настоящем разделе воспроизведем АВС-метод в его классическом виде.

            Существенным понятием, которое используется АВС-методом, является понятие «cost driver», которое в русском варианте будем переводить как «проводник издержек» или «носитель издержек». Под носителем издержек будем понимать некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т.п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида. Носитель издержек может быть рассмотрен в укрупненном плане, т.е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве  количественного измерителя соответствующего носителя издержек. Здесь следует упомянуть ранее введенный «базовый показатель», котрый использовался в процессе разделения издержек на переменную и постоянную компоненты.

            АВС-метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек.  На первой стадии  накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателями. Примерами базовых показателей могут служить, время работы технологического оборудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля качества и т.д.

            На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной деятельности в соответствии с носителями издержек. Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:

переналадка оборудования;

заказы на приобретение;

контроль качества;

заказы на производство (составление графиков) ;

распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;

транспортировки;

получение материалов;

работа технологического оборудования;

потребление энергии;

многое другое.

            Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им деятельности. С ростом сложности наблюдается существенный рост производящих издержки операций.

            АВС-метод иногда называют операционной оценкой. Его главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции.

Структура АВС – метода включает  в себя  4 шага, а именно:

анализ бизнес-процесса производства продукции или предоставления услуг;

определение операционных центров;

прослеживание затрат по операционным центрам;

выбор проводников затрат.

Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

            Шаг 1. Анализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления услуги. Он является первым шагом в работе АВС и идентифицирует операции, выполняемые в процессе производства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно (но не обязательно) произвести деление всех операций на две группы: (1) операции, добавляющие ценность продукту (value-added) и (2) операции, не добавляющие ценность (non-value-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая перемещение продукта от участка к участку, проверки качества и т.д. не добавляют ценности предмету труда.

            Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке в следующем порядке.

            а) Производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до последней операции готовой продукции. Для каждой операции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перерабатываемого материала и т.д. Время операции указывается в диаграмме, как индикатор потребления ресурсов продуктом.

            б) Проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавляющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность). При этом менеджер должен задаться вопросом, приведет ли исключение этого шага (либо операции) к уменьшению интереса к товару со стороны покупателя? Если ответ отрицательный, то операция не добавляет ценности.

            Пример составления диаграммы приведен на рис.2.6.

            в) Определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность операций. Это обычно включает адаптацию практики сквозного метода, улучшения расположения оборудования, уменьшения времени переналадки и т.д.  Как показано на рис. 2.6, располагая такой диаграммой, менеджер работает над возможностью уменьшения каждого шага и, следовательно, общего времени в целом.

 

Получе-ние сырья

Хране-ние сырья

Переме-щение и ожидание

Опера-ция №1

Переме-щение и ожидание

Опера-ция №2

Хранение готовой продукции

Упаковка и доставка

NVA

NVA

NVA

VA

NVA

VA

NVA

VA

1

5

1

1

2

1

8

1

NVA – не добавляющие ценность операции                    Общее время: 20

VA - добавляющие ценность операции                    

Рис. 2.6. PVA-анализ и его графическое изображение

 

            Шаг 2. Определение операционных центров (activity centers). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в диаграммах процесса. В виду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.

            Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить составление отчетности по затратам при выполнении вовлеченных операций.

            Практика западных предприятий [47] показала, что более целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операционные центры. Эти уровни могут быть представлены следующим образом.

            I. Операции на уровне единицы продукции (untilevel activities) - производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории.

            II. Партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится.

            Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т.д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру.

            III. Операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) появляются  при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.

            IV. Операции общего характера (Facility-level activities)- поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую, например, управление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха трудящимся и т.д. Четвертый  уровень операций переводится как операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.

            Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с увеличением  различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах по видам продукции.

           

Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (Tracing Costs fo Activity Centers).

            Как утверждалось ранее, АВС-метод является системой использующей двухуровневую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через использование проводников затрат.

            По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежании искажения данных.

           

Шаг 4. Выбор проводников затрат.

            На втором этапе учетного процесса затраты распределяются по продуктам. Это происходит через выбор проводников затрат. При этом руководствуются двумя факторами:

легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;

степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению.

Необходимо специально подчеркнуть, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В.  Изделие А выпускается в количестве 5 000  шт. в год, а изделие В - 20 000 шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании составляют 50 000 часов:

            Изделие А:    5 000 шт. х 2 час.  - 10 000 час.

            Изделие В:   20 000 шт. х 2 час. -  40 000 час.

                                                                    50 000 час.

            Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют:          

                                                                         Продукция:    А           В

 Материалы                                                                            35 грн.  25 грн.

 Прямой труд (по расценке 7.50 грн. в час)                       15          15

            Накладные производственные расходы компании составляют  1,000,000 грн. в год. Хотя оба изделия требуют одинаковые затраты прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта.  Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.

            Предприятие ранее всегда использовала прямые затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.

            Рассмотрим способы учета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, и  АВС-метод.

            1. Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overhead rate) предприятия по отношению к затратам прямого труда.       

Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда =

            1,000,000 грн. /50,000 час. = 20 грн./час                                                                               

            Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производства изделий.

Изделие

А

В

Материалы (грн.)

35

25

Затраты прямого труда (грн.)

15

15

Производственные накладные расходы (2ч х 20 грн.)

40

40

Всего

90

80

                                    

            Как утверждалось ранее, этот подход рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких, как контроли качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.

            Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние “других” факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.

            2. Использование АВС-метода.

            Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выявила восемь операционных центров с их проводником затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 2.7.

Таблица 2.7.Исходные данные

Операционные центры и

 

Ожидаемое количество операций

 

Проводники затрат

Затраты, грн

Всего

Прод. А

Прод. В

Трудовые затраты (чел. - часы)

80 000

50 000

10 000

40 000

Работа оборудования (маш. - часы)

210 000

100 000

30 000

70 000

Производственные заказы (кол-во заказов)

45 000

600

200

400

Переналадка оборудования (кол-во переналадок)

160 000

2 000

1500

500

Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)

100 000

2 500

900

1600

Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)

35 000

175

100

75

Контроль качества (кол-во операций контроля)

170 000

5 000

4000

1000

Работа вспомогательного   оборудования (маш.-часы)

200 000

100 000

30 000

70 000

Всего

1,000,000

 

 

 

           

Как показано в табл. 2.7, менеджеры предприятия оценили объем накладных расходов прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру (проводнику затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр) создает 160,000 грн. затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В. 

            Используя соответствующие проводники затрат, предприятие установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл.2.8).

Таблица 2.8. Нормативы накладных издержек по операционным центрам

Операционный центр

 Затраты

 

Кол-во операции

Величина затрат на операцию

Трудовые затраты

80 000

50 000

   1.60 грн./ чел.час.

Работа оборудования

210 000

100 000

   2.10  грн./маш.-час

Производственные заказы

45 000

600

  75 грн. / заказ

Переналадка оборудования

160 000

2 000

  80 грн./переналадка

Доставка материалов

100 000

2 500

  40 грн. / доставка

Расход обрабатывающего инструмента

35 000

175

  200 грн. / инструм.

Контроль качества

170 000

5 000

  34 грн. / контроль

Работа вспомогательного   оборудования

200 000

100 000

  2  /  маш. – час

            Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию

В таблице 2.9 содержится расчет распределения накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.

Таблица 2.9. Распределение накладных издержек по продуктам

Операционные центры

Изделие А

Изделие В

 

Операции

(шт)

Стоимость

(грн.)

Операции

(шт)

Стоимость

(грн.)

Трудовые затраты, 1.60 грн./ чел.час

10 000

16 000

40 000

64 000

Работа оборудования, 

2.10  грн./маш.-час

30 000

63 000

70 000

147 000

Производственные заказы,

75 грн. / заказ

200

15 000

400

30 000

Переналадка оборудования,

80 грн./переналадка

1 500

120 000

500

40 000

Доставка материалов,

40 грн. / доставка

900

36 000

1 600

64 000

Расход обрабатывающего инструмента, 200 грн. / инструм

100

20 000

75

15 000

Контроль качества,

34 грн. / контроль

4 000

136 000

1 000

34 000

Работа вспомогательного   оборудования, 2  /  маш. – час

30 000

60 000

70 000

140 000

Всего накладных расходов

 

466 000

 

534 000

Количество выпущенных изделий

 

5 000

 

20 000

Накладные расходы на ед. прод.

 

93,20

 

26,70

 

            В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 93.20 грн. накладных расходов, а на каждое изделие В - 26.70 грн. Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл.2.10.

Таблица 2.10. Калькуляция себестоимости единицы продукции

 

АВС - метод

Использование прямого труда как базы

 

Изделие А

Изделие Б

Изделие А

Изделие Б

Материалы

35,00

25,00

35,00

25,00

Прямые затраты труда

15,00

15,00

15,00

15,00

Производственные накладные расходы

93,20

26,70

40,00

40,00

Всего:

143,20

66,70

90,00

80,00

 

            Как мы видим из таблицы 2.10, компания начислила по 40 грн. на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно 93.20 грн. и 26.70 грн. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В.  В зависимости от цены реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.

            Использование АВС-метода позволило определить накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их поэлементно на продукцию, что дало возможность определить себестоимость единицы продукции наиболее точно.

Отметим основные преимущества и  недостатки  использования  АВС – метода. Может сложиться мнение, что использование данного метода является решением всех проблем учета затрат, стоящих перед менеджерами. Безусловно, АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании.

            Перечислим основные преимущества АВС-метода. АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным результатам. Во-первых, АВС увеличивает число учетных единиц, используемых для аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции. Во-вторых, АВС изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям. В-третьих, АВС изменяет восприятие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были  непрямыми расходами (использование энергии, контроли качества, переналадка оборудования), однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.

            В результате менеджеры получили возможность принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, менеджеры получили возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

            В то же время имеются два существенных недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно, т.к. они рассчитываются только на весь выпуск во многих компаниях. Однако защитники АВС-метода возражают, что, не смотря на это, он все равно  дает более точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вторых, использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т.д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды  от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно растут и т.д.

            В некоторых случаях целесообразно частично применять АВС-метод с делением на несколько операционных центров.

 

 

            Наиболее сложная стадия в определении точной себестоимости единицы изделия заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции.

            Учет накладных расходов начал развиваться еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действительно, прямые затраты труда на производство единицы продукции  легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовало и их  большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.

            Однако, развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до той точки, где перестала наблюдаться  корреляция между ними и прямыми затратами труда.

            На смену оценки по прямым затратам труда в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции. При этом величины нормативов устанавливались, исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался “2-х стадийный“ процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на так называемые оценочные единицы, т.е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цехе на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

            Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем.  В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем АВС-метод, от английского Activity Based Costing. Данная методология является более продвинутой по сравнению простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В дальнейшем при разработке общей методики анализа безубыточности и целевого планирования прибыли будут использованы основные методические положения как деление издержек на переменную и постоянную части, так и АВС-метода. В настоящем разделе воспроизведем АВС-метод в его классическом виде.

            Существенным понятием, которое используется АВС-методом, является понятие «cost driver», которое в русском варианте будем переводить как «проводник издержек» или «носитель издержек». Под носителем издержек будем понимать некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т.п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида. Носитель издержек может быть рассмотрен в укрупненном плане, т.е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве  количественного измерителя соответствующего носителя издержек. Здесь следует упомянуть ранее введенный «базовый показатель», котрый использовался в процессе разделения издержек на переменную и постоянную компоненты.

            АВС-метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек.  На первой стадии  накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателями. Примерами базовых показателей могут служить, время работы технологического оборудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля качества и т.д.

            На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной деятельности в соответствии с носителями издержек. Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:

переналадка оборудования;

заказы на приобретение;

контроль качества;

заказы на производство (составление графиков) ;

распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;

транспортировки;

получение материалов;

работа технологического оборудования;

потребление энергии;

многое другое.

            Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им деятельности. С ростом сложности наблюдается существенный рост производящих издержки операций.

            АВС-метод иногда называют операционной оценкой. Его главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции.

Структура АВС – метода включает  в себя  4 шага, а именно:

анализ бизнес-процесса производства продукции или предоставления услуг;

определение операционных центров;

прослеживание затрат по операционным центрам;

выбор проводников затрат.

Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

            Шаг 1. Анализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления услуги. Он является первым шагом в работе АВС и идентифицирует операции, выполняемые в процессе производства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно (но не обязательно) произвести деление всех операций на две группы: (1) операции, добавляющие ценность продукту (value-added) и (2) операции, не добавляющие ценность (non-value-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая перемещение продукта от участка к участку, проверки качества и т.д. не добавляют ценности предмету труда.

            Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке в следующем порядке.

            а) Производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до последней операции готовой продукции. Для каждой операции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перерабатываемого материала и т.д. Время операции указывается в диаграмме, как индикатор потребления ресурсов продуктом.

            б) Проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавляющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность). При этом менеджер должен задаться вопросом, приведет ли исключение этого шага (либо операции) к уменьшению интереса к товару со стороны покупателя? Если ответ отрицательный, то операция не добавляет ценности.

            Пример составления диаграммы приведен на рис.2.6.

            в) Определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность операций. Это обычно включает адаптацию практики сквозного метода, улучшения расположения оборудования, уменьшения времени переналадки и т.д.  Как показано на рис. 2.6, располагая такой диаграммой, менеджер работает над возможностью уменьшения каждого шага и, следовательно, общего времени в целом.

 

Получе-ние сырья

Хране-ние сырья

Переме-щение и ожидание

Опера-ция №1

Переме-щение и ожидание

Опера-ция №2

Хранение готовой продукции

Упаковка и доставка

NVA

NVA

NVA

VA

NVA

VA

NVA

VA

1

5

1

1

2

1

8

1

NVA – не добавляющие ценность операции                    Общее время: 20

VA - добавляющие ценность операции                    

Рис. 2.6. PVA-анализ и его графическое изображение

 

            Шаг 2. Определение операционных центров (activity centers). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в диаграммах процесса. В виду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.

            Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить составление отчетности по затратам при выполнении вовлеченных операций.

            Практика западных предприятий [47] показала, что более целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операционные центры. Эти уровни могут быть представлены следующим образом.

            I. Операции на уровне единицы продукции (untilevel activities) - производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории.

            II. Партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится.

            Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т.д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру.

            III. Операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) появляются  при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.

            IV. Операции общего характера (Facility-level activities)- поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую, например, управление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха трудящимся и т.д. Четвертый  уровень операций переводится как операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.

            Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с увеличением  различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах по видам продукции.

           

Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (Tracing Costs fo Activity Centers).

            Как утверждалось ранее, АВС-метод является системой использующей двухуровневую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через использование проводников затрат.

            По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежании искажения данных.

           

Шаг 4. Выбор проводников затрат.

            На втором этапе учетного процесса затраты распределяются по продуктам. Это происходит через выбор проводников затрат. При этом руководствуются двумя факторами:

легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;

степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению.

Необходимо специально подчеркнуть, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В.  Изделие А выпускается в количестве 5 000  шт. в год, а изделие В - 20 000 шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании составляют 50 000 часов:

            Изделие А:    5 000 шт. х 2 час.  - 10 000 час.

            Изделие В:   20 000 шт. х 2 час. -  40 000 час.

                                                                    50 000 час.

            Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют:          

                                                                         Продукция:    А           В

 Материалы                                                                            35 грн.  25 грн.

 Прямой труд (по расценке 7.50 грн. в час)                       15          15

            Накладные производственные расходы компании составляют  1,000,000 грн. в год. Хотя оба изделия требуют одинаковые затраты прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта.  Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.

            Предприятие ранее всегда использовала прямые затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.

            Рассмотрим способы учета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, и  АВС-метод.

            1. Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overhead rate) предприятия по отношению к затратам прямого труда.       

Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда =

            1,000,000 грн. /50,000 час. = 20 грн./час                                                                               

            Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производства изделий.

Изделие

А

В

Материалы (грн.)

35

25

Затраты прямого труда (грн.)

15

15

Производственные накладные расходы (2ч х 20 грн.)

40

40

Всего

90

80

                                    

            Как утверждалось ранее, этот подход рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких, как контроли качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.

            Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние “других” факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.

            2. Использование АВС-метода.

            Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выявила восемь операционных центров с их проводником затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 2.7.

Таблица 2.7.Исходные данные

Операционные центры и

 

Ожидаемое количество операций

 

Проводники затрат

Затраты, грн

Всего

Прод. А

Прод. В

Трудовые затраты (чел. - часы)

80 000

50 000

10 000

40 000

Работа оборудования (маш. - часы)

210 000

100 000

30 000

70 000

Производственные заказы (кол-во заказов)

45 000

600

200

400

Переналадка оборудования (кол-во переналадок)

160 000

2 000

1500

500

Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)

100 000

2 500

900

1600

Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)

35 000

175

100

75

Контроль качества (кол-во операций контроля)

170 000

5 000

4000

1000

Работа вспомогательного   оборудования (маш.-часы)

200 000

100 000

30 000

70 000

Всего

1,000,000

 

 

 

           

Как показано в табл. 2.7, менеджеры предприятия оценили объем накладных расходов прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру (проводнику затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр) создает 160,000 грн. затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В. 

            Используя соответствующие проводники затрат, предприятие установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл.2.8).

Таблица 2.8. Нормативы накладных издержек по операционным центрам

Операционный центр

 Затраты

 

Кол-во операции

Величина затрат на операцию

Трудовые затраты

80 000

50 000

   1.60 грн./ чел.час.

Работа оборудования

210 000

100 000

   2.10  грн./маш.-час

Производственные заказы

45 000

600

  75 грн. / заказ

Переналадка оборудования

160 000

2 000

  80 грн./переналадка

Доставка материалов

100 000

2 500

  40 грн. / доставка

Расход обрабатывающего инструмента

35 000

175

  200 грн. / инструм.

Контроль качества

170 000

5 000

  34 грн. / контроль

Работа вспомогательного   оборудования

200 000

100 000

  2  /  маш. – час

            Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию

В таблице 2.9 содержится расчет распределения накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.

Таблица 2.9. Распределение накладных издержек по продуктам

Операционные центры

Изделие А

Изделие В

 

Операции

(шт)

Стоимость

(грн.)

Операции

(шт)

Стоимость

(грн.)

Трудовые затраты, 1.60 грн./ чел.час

10 000

16 000

40 000

64 000

Работа оборудования, 

2.10  грн./маш.-час

30 000

63 000

70 000

147 000

Производственные заказы,

75 грн. / заказ

200

15 000

400

30 000

Переналадка оборудования,

80 грн./переналадка

1 500

120 000

500

40 000

Доставка материалов,

40 грн. / доставка

900

36 000

1 600

64 000

Расход обрабатывающего инструмента, 200 грн. / инструм

100

20 000

75

15 000

Контроль качества,

34 грн. / контроль

4 000

136 000

1 000

34 000

Работа вспомогательного   оборудования, 2  /  маш. – час

30 000

60 000

70 000

140 000

Всего накладных расходов

 

466 000

 

534 000

Количество выпущенных изделий

 

5 000

 

20 000

Накладные расходы на ед. прод.

 

93,20

 

26,70

 

            В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 93.20 грн. накладных расходов, а на каждое изделие В - 26.70 грн. Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл.2.10.

Таблица 2.10. Калькуляция себестоимости единицы продукции

 

АВС - метод

Использование прямого труда как базы

 

Изделие А

Изделие Б

Изделие А

Изделие Б

Материалы

35,00

25,00

35,00

25,00

Прямые затраты труда

15,00

15,00

15,00

15,00

Производственные накладные расходы

93,20

26,70

40,00

40,00

Всего:

143,20

66,70

90,00

80,00

 

            Как мы видим из таблицы 2.10, компания начислила по 40 грн. на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно 93.20 грн. и 26.70 грн. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В.  В зависимости от цены реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.

            Использование АВС-метода позволило определить накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их поэлементно на продукцию, что дало возможность определить себестоимость единицы продукции наиболее точно.

Отметим основные преимущества и  недостатки  использования  АВС – метода. Может сложиться мнение, что использование данного метода является решением всех проблем учета затрат, стоящих перед менеджерами. Безусловно, АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании.

            Перечислим основные преимущества АВС-метода. АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным результатам. Во-первых, АВС увеличивает число учетных единиц, используемых для аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции. Во-вторых, АВС изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям. В-третьих, АВС изменяет восприятие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были  непрямыми расходами (использование энергии, контроли качества, переналадка оборудования), однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.

            В результате менеджеры получили возможность принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, менеджеры получили возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

            В то же время имеются два существенных недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно, т.к. они рассчитываются только на весь выпуск во многих компаниях. Однако защитники АВС-метода возражают, что, не смотря на это, он все равно  дает более точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вторых, использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т.д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды  от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно растут и т.д.

            В некоторых случаях целесообразно частично применять АВС-метод с делением на несколько операционных центров.