• Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

    Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент"

    Поговорим о том, что же такое коучинг? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

9.6. Проблемы, решаемые специалистом бухгалтерского дела при анализе хозяйственных операций

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 

В практической работе бухгалтер постоянно решает три воп­роса:

■ Когда произошла хозяйственная операция (проблема иден­тификации)?

■ Каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки)?

Каким образом должны быть классифицированы хозяй­ственные операции (проблема классификации)?

Указанные проблемы лежат в основе почти всех ключевых вопросов современного бухгалтерского учета. При их решении придерживаются общепринятых принципов бухгалтерского учета и используют подход, способствующий пониманию основных бухгалтерских идей. Однако необходимо помнить, что существу­ют разные точки зрения на решение этих проблем.

Проблема идентификации заключается в том, что необхо­димо определить, когда должна быть зарегистрирована хозяй­ственная операция. Например, организация заказывает, полу­чает и оплачивает компьютер. Спрашивается, какое из нижепе­речисленных действий должно быть зарегистрировано в каче­стве торговой операции:

сотрудник организации направляет в отдел снабжения заявку на покупку компьютера;

отдел снабжения направляет заказ на покупку поставщи­ку;

поставщик отгружает компьютер;

организация получает компьютер;

организация получает счет от поставщика;

организация оплачивает счет.

От ответа на этот вопрос зависит величина финансового ре­зультата за отчетный период.

Традиционно бухгалтерия придерживается правила, соглас­но которому хозяйственная операция должна быть зарегистри­рована на момент перехода права собственности от продавца к покупателю и возникновения обязательства оплатить. Таким образом, в зависимости от особенностей договора поставки мо­ментом совершения хозяйственной операции считаются действия 3 или 4. Этого положения будем придерживаться и мы.

Вместе с тем во многих небольших организациях хозяйствен­ная операция регистрируется при получении счета (действие 5) или его оплате (действие 6), поскольку именно эти действия означают передачу права собственности на вещь1.

Заранее определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации.

Еще сложнее вопрос с учетом увеличения стоимости.

Возьмем в качестве примера рекламное агентство, разраба­тывающее для клиента программу рекламных мероприятий. Сотрудники могут работать над проектом по несколько часов в день на протяжении недели. Спрашивается, когда должно быть зарегистрировано увеличение стоимости: по мере разработки проекта или после завершения работы ?

Обычно регистрация осуществляется в момент завершения проекта, когда клиенту выставляется счет. Однако при боль­ших сроках разработки может быть достигнута договоренность с клиентом о том, что счета выставляются по мере завершения ключевых этапов.

Проблема оценки — самая противоречивая в бухгалтерском учете. Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы отражаются по первоначальной стоимости, часто называемой фак­тической себестоимостью.

Стоимость — это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Поэтому цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении «стоимости», которая может меняться после со­вершения хозяйственной операции, а в определении стоимости на момент совершения хозяйственной операции. Такая практи­ка называется принципом стоимости. В этом случае бухгалтер зарегистрирует новую хозяйственную операцию с новой ценой и будут выявлены прибыль или убыток.

Принцип стоимости отвечает стандарту проверяемости. Сто­имость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов, договариваю­щихся о цене. Она объективна, поскольку может быть подтвер­ждена свидетельствами, возникающими во время осуществле­ния хозяйственной операции (купчая, другие первичные доку­менты).

Проблема классификации — это запись хозяйственных опе­раций в системе счетов. Выбор счетов влияет на финансовые результаты организации. Например, то, каким образом будет классифицировано приобретение мелкого инструмента — как расходы на ремонт или как покупка оборудования (средств), — отразится на величине прибыли.

Сама классификация зависит не только от правильного ана­лиза сущности каждой хозяйственной операции и ее воздей­ствия на результаты работы организации в целом, но также и от логической конструкции системы (плана) счетов.

Теория и практика зарубежных стран считают необходи­мым отражать в активе или ценности, находящиеся в собствен­ности организации (действие 3 или 4), или права требования на ценности (действие 5 или 6). Юридически оба решения рав­ноценны.

Изучение бухгалтерского дела позволяет приобрести знания и умения в принятии важных для предприятия управленчес­ких решений.

В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития организаций усиливается роль и значение бухгалтерс­кого учета. Вместо простого учетного органа бухгалтерия стано­вится одним из важнейших подразделений, определяющих фи­нансовую стратегию фирмы и влияющих на развитие ее хозяй­ственной деятельности факторов.

Важным направлением улучшения работы любой бухгал­терии является совершенствование организации и ведения делопроизводства в этом подразделении.

В целом бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непре­рывность и устойчивость работы организации, предсказуемость ее финансового результата.

Учетная политика фирмы, грамотный анализ финансово-хо­зяйственной деятельности, взаимодействие с налоговыми служ-бами это принципиальные, ключевые моменты в работе любой негосударственной структуры, обладающей полной самостоятель­ностью и выживающей в условиях острой конкурентной борьбы.

Калькулирование полной и производственной себестоимости

Традиционным для отечественного учета является кальку­лирование полной себестоимости, включающей все затраты пред­приятия, связанные с производством и реализацией продукции.

Как отмечалось ранее, эти затраты делятся на две большие группы — прямые и косвенные.

К прямым затратам относят:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда;

Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расхо­дов на продукт требуются специальные приемы.

Учет прямых затрат в составе себестоимости продук­ции (работ, услуг. Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные мате­риалы учитываются в составе косвенных расходов).

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактичес­ких затрат организации на приобретение, за исключением на­лога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Россий­ской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-про­изводственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщи­ку (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением мате­риально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретени­ем единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производствен­ных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затра­ты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начис­ленные проценты по кредитам, предоставленным поставщи­ками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бух­галтерскому учету материально-производственных запасов про­центы по заемным средствам, если они привлечены для при­обретения этих запасов;

Ш затраты по доведению материально-производственных запа­сов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучше­нию технических характеристик полученных запасов, не свя­занные с производством продукции, выполнением работ и ока­занием услуг; В иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Не включаются в фактические затраты на приобретение ма­териально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных

запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-произ­водственных запасов определяются (уменьшаются или увели­чиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до приня­тия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денеж­ных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных еди­ницах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчис­ленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официаль­ному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плано­вой (нормативной) себестоимости и др. Отклонения фактичес­кой стоимости материалов от средней покупной цены или от плановой (нормативной) себестоимости учитывают на отдель­ных аналитических счетах по группам материалов.

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения мате­риально-производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Материально-производственные запасы, используемые орга­низацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на

их количество, складывающихся соответственно из себестоимо­сти и количества остатка на начало месяца и поступивших за­пасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основа­на на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последова­тельности их .приобретения (поступления), т.е. запасы, первы­ми поступающие в производство (продажу), должны быть оце­нены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производствен­ных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец меся­ца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобрете­ния материально-производственных запасов (способ ЛИФО) ос­нована на допущении, что материально-производственные за­пасы, первыми поступающие в производство (продажу), долж­ны быть оценены по себестоимости последних в последователь­ности приобретения. При применении этого способа оценка ма­териально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себесто­имости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себе­стоимость поздних по времени приобретения.

По каждой группе (виду) материально-производственных за­пасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой' единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых' или последних по времени приобретений.

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующи­ми начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени.

В условиях сдельной формы труда могут применяться раз­личные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности система пооперационного учета выработки. Она предус­-
матривает приемку, подсчет и фиксирование информации о
выработке рабочего (или бригады рабочих) в первичных доку-
ментах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выпол­нение, разряд работы, отработанное время, расценку и сумму заработка по каждой операции.

В серийном производстве первичными документами для уче­та выработки рабочих являются маршрутные листы или карты. В них фиксируют запуск в производство и обработку партии за­готовок в соответствии с установленным технологическим про­цессом. Контроль за сохранностью и точностью обработки дета­лей осуществляется в процессе приемки работ ОТК после выпол­нения каждой операции. При передаче партии деталей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист. При дробле­нии партии деталей выписываются новые маршрутные листы.

Маршрутные листы могут применяться и как самостоятель­ные документы, и в сочетании с рапортами или отрывными та­лонами.

В массовых и крупносерийных производствах для определе­ния выработки каждого рабочего за смену или за расчетный период производится пооперационная перепись остатков не­обработанных деталей или несобранных изделий на конец сме­ны или расчетного периода. Выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличен­ный на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, минус остаток необработанных или несобранных дета­лей (заготовок) на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведо­мостями учета выработки.

После умножения сдельной расценки на фактически достиг­нутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Одновременно по установленным нормативам производят расчеты по единому социальному налогу.

Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

К косвенным относятся общепроизводственные расходы, ко-торые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Однако и общехозяйственные расходы также следует при­знать косвенными, так как они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесе­ны на изделие прямым путем. Поэтому ниже речь пойдет об учете и участии в калькулировании себестоимости продукции общепроизводственных расходов. В литературе их часто назы­вают накладными расходами.

Общепроизводственные расходы возникают в производствен­ных подразделениях — участках, цехах, производствах, переде­лах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Объединение назван­ных видов расходов в единую группу под названием «Общепро­изводственные расходы» связано с тем, что они имеют ряд об­щих характеристик:

■          носят комплексный характер (в составе расходов отража-­
ются все экономические элементы затрат);

не могут быть отнесены прямо на изделия, если их вы­пускается более одного;

■          контролируются бюджетно-сметным методом.
Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-

переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими места­ми (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих). Размеры этих расходов во многом зависят от объема производ­ства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов — общехозяйственных.

Общепроизводственные расходы состоят из:

расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

общецеховых расходов на управление. Общим для обеих групп является то, что они:

состоят из комплексных статей;

возникают в производственных подразделениях;

планируются и учитываются по местам их возникновения;

контролируются бюджетно-сметным методом;

распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством. В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия долж­ны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возмещения. И с этих позиций усиливается зна­ние классификации производственных накладных расходов, принятой внутри предприятия.

Процесс распределения общепроизводственных затрат со­стоит из трех элементов:

выбор объекта, на который относятся затраты, носителя общепроизводственных затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех);

выбираются и собираются затраты, которые следует от­нести на объекты;

выбирается база распределения, которая соотносит за­траты с учетным объектом (носителем затрат).

Методы распределения выбираются произвольно, по реше­нию бухгалтера-аналитика. В качестве базы распределения дол­жен выбираться тот показатель, который наиболее соответству­ет накладным расходам каждого производственного подразде­ления. Выбор базы распределения - чрезвычайно важный воп­рос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работ, услуг). База для распределе­ния затрат обычно сохраняется неизменной в течение длитель­ного времени, поскольку она представляет элемент учетной по­литики организации. Однако, когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру.

На практике для распределения производственных наклад­ных расходов между носителями затрат применяются следую­щие базы:

1.         Время работы производственных рабочих (человеко-часы) —
широко применяется по двум причинам: отражает затраты пря­-
мого труда; информация о затраченных человеко-часах на про­-
изводство конкретной продукции обычно содержится в нарядах
и в рабочих картах.

Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов.

Заработная плата производственных рабочих. Использо­вание этого показателя желательно в тех случаях, когда зара­ботная плата занимает больший удельный вес в общепроизвод­ственных расходах, чем расходы на содержание оборудования.

Машино-часы.

Прямые затраты. Косвенные производственные расходы Распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

Стоимость основных материалов. В этом случае применя­ются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.

Объем произведенной продукции в натуральном или сто­имостном выражении. Этот метод применим лишь при усло­вии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться рав­ные накладные расходы.

Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.

Важнейшим принципом выбора способа распределения на- кладных расходов является максимальное приближение резуль­татов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестои­мости продукции и в конечном счете - на прибыль организа­ции. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы рас­пределения следует руководствоваться экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельно­сти предприятия.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслужива­нием и организацией производства и управлением организаци­ей в целом. Они учитываются на одноименном счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строит­ся по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы об­щехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следую­щих статей общехозяйственных расходов промышленных пред­приятий:

Расходы на управление предприятием.

Заработная плата аппарата управления.

Командировки и перемещения.      Я

Представительские расходы.

Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.

5.         Прочие расходы.
Общехозяйственные расходы

Содержание прочего общезаводского персонала.

Амортизация основных средств.

Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения.

Производство испытаний, опытов, исследований, изобре­тательство и техническое усовершенствование.

Охрана труда.

Подготовка кадров.

Оргнабор рабочей силы.

Прочие общехозяйственные расходы.

9.         Налоги, сборы, отчисления.
Непроизводительные расходы

Потери от простоев.

Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Расходы на управление, как никакие другие составляющие издержек производства и обращения, подвергаются нормирова­нию и лимитированию со стороны государства. Для таких рас­ходов, как затраты на командировки, представительские расхо­ды, расходы на содержание служебного автотранспорта, ком­пенсации за использование для служебных поездок личных лег­ковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нормативы и лимиты.

В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные рас­ходы» закрывается:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделе­ний основного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части под­разделений вспомогательного производства

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между ви­дами продукции пропорционально выбранной базе распределе­ния. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы стан­ков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйствен­ных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства - его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного перио­да. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весь­ма условный характер.

Калькулирование производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и сбы­товые издержки в калькулировании производственной себестои­мости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. № 31 (в редакции приказа Минфина РФ от 23.01.2001 г. № 7н) «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности орга­низаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» [6] предста­вил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость.

Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1995 г. списание обще­хозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реа­лизованной продукции, т.е. в дебет счета 90 «Реализация про­дукции (работ, услуг)». Такой порядок учета позволяет органи­зациям сформировать не полную, а производственную себестои­мость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направлении к междуна­родным бухгалтерским нормам.

В отечественном учете впервые разрешение о возможности применения такой бухгалтерской записи появилось еще в пись­ме Минфина СССР от 02.07.1991 г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регист­ров на малых предприятиях». [8] Обоснование данного вариан­та было дано и в первой редакции Инструкции нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­ности предприятий (утвержден приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56) [9] в пояснениях к счету 26.

До 1995 г. общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могли списываться в дебет счета 46, если это было предусмотрено принятым предприятием порядком учета затрат на производство. С 1 января 1995 г. такой порядок списания общехозяйственных расходов ограничивался. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хо­зяйственной деятельности предприятий в пояснениях к счету 26 было записано: «Указанные расходы в качестве условно-по­стоянных могут списываться в дебет счета 46 «Реализация про­дукции (работ, услуг)» в порядке, регулируемом соответствую­щими нормативными актами» (в редакции приказа Минфина России от 28.12.1994 г. № 173], введенной в действие с 1 янва­ря 1995 г.). Такие нормативные акты имелись:

■ для строительных организаций (письмо Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 161 «О типовых методических рекомен­дациях по планированию и учету себестоимости строи­тельных работ»[11});

■ научных организаций (утверждены 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46 Министерством науки и технической поли­тики РФ «Типовые рекомендации по планированию, уче­ту и калькулированию себестоимости научно-технической продукции» На сегодняшний день п. 20 Указаний Минфина РФ № 31 для организаций любых видов деятельности в учетной полити­ке разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90. Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответ­ствии с международными стандартами бухучета общехозяйствен­ные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия.

В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализованной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, по­зволяющих составить точную калькуляцию. Поэтому принци­пом исчисления себестоимости изделия должна быть не полно­та включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что об­щехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и об­служивания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Совокупная прибыль будет одной и той же при использо­вании разных систем калькулирования, следовательно, размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию дол­жен совпадать. Различия появляются в величине прибыли, от­носимой на каждый учетный период.

Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Калькулирование полной себесто­имости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе, приводит к капитализации части общехозяйственных расходов. Увеличение товарных запасов ведет к увеличению налога на имущество предприятия. Следовательно, каль­кулирование производственной себестоимости приведет к умень­шению налога на имущество. По крайней мере, доля общехо­зяйственных расходов, приходящаяся на нереализованную про­дукцию, не будет попадать под налогообложение.

В практической работе бухгалтер постоянно решает три воп­роса:

■ Когда произошла хозяйственная операция (проблема иден­тификации)?

■ Каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки)?

Каким образом должны быть классифицированы хозяй­ственные операции (проблема классификации)?

Указанные проблемы лежат в основе почти всех ключевых вопросов современного бухгалтерского учета. При их решении придерживаются общепринятых принципов бухгалтерского учета и используют подход, способствующий пониманию основных бухгалтерских идей. Однако необходимо помнить, что существу­ют разные точки зрения на решение этих проблем.

Проблема идентификации заключается в том, что необхо­димо определить, когда должна быть зарегистрирована хозяй­ственная операция. Например, организация заказывает, полу­чает и оплачивает компьютер. Спрашивается, какое из нижепе­речисленных действий должно быть зарегистрировано в каче­стве торговой операции:

сотрудник организации направляет в отдел снабжения заявку на покупку компьютера;

отдел снабжения направляет заказ на покупку поставщи­ку;

поставщик отгружает компьютер;

организация получает компьютер;

организация получает счет от поставщика;

организация оплачивает счет.

От ответа на этот вопрос зависит величина финансового ре­зультата за отчетный период.

Традиционно бухгалтерия придерживается правила, соглас­но которому хозяйственная операция должна быть зарегистри­рована на момент перехода права собственности от продавца к покупателю и возникновения обязательства оплатить. Таким образом, в зависимости от особенностей договора поставки мо­ментом совершения хозяйственной операции считаются действия 3 или 4. Этого положения будем придерживаться и мы.

Вместе с тем во многих небольших организациях хозяйствен­ная операция регистрируется при получении счета (действие 5) или его оплате (действие 6), поскольку именно эти действия означают передачу права собственности на вещь1.

Заранее определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации.

Еще сложнее вопрос с учетом увеличения стоимости.

Возьмем в качестве примера рекламное агентство, разраба­тывающее для клиента программу рекламных мероприятий. Сотрудники могут работать над проектом по несколько часов в день на протяжении недели. Спрашивается, когда должно быть зарегистрировано увеличение стоимости: по мере разработки проекта или после завершения работы ?

Обычно регистрация осуществляется в момент завершения проекта, когда клиенту выставляется счет. Однако при боль­ших сроках разработки может быть достигнута договоренность с клиентом о том, что счета выставляются по мере завершения ключевых этапов.

Проблема оценки — самая противоречивая в бухгалтерском учете. Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы отражаются по первоначальной стоимости, часто называемой фак­тической себестоимостью.

Стоимость — это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Поэтому цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении «стоимости», которая может меняться после со­вершения хозяйственной операции, а в определении стоимости на момент совершения хозяйственной операции. Такая практи­ка называется принципом стоимости. В этом случае бухгалтер зарегистрирует новую хозяйственную операцию с новой ценой и будут выявлены прибыль или убыток.

Принцип стоимости отвечает стандарту проверяемости. Сто­имость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов, договариваю­щихся о цене. Она объективна, поскольку может быть подтвер­ждена свидетельствами, возникающими во время осуществле­ния хозяйственной операции (купчая, другие первичные доку­менты).

Проблема классификации — это запись хозяйственных опе­раций в системе счетов. Выбор счетов влияет на финансовые результаты организации. Например, то, каким образом будет классифицировано приобретение мелкого инструмента — как расходы на ремонт или как покупка оборудования (средств), — отразится на величине прибыли.

Сама классификация зависит не только от правильного ана­лиза сущности каждой хозяйственной операции и ее воздей­ствия на результаты работы организации в целом, но также и от логической конструкции системы (плана) счетов.

Теория и практика зарубежных стран считают необходи­мым отражать в активе или ценности, находящиеся в собствен­ности организации (действие 3 или 4), или права требования на ценности (действие 5 или 6). Юридически оба решения рав­ноценны.

Изучение бухгалтерского дела позволяет приобрести знания и умения в принятии важных для предприятия управленчес­ких решений.

В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития организаций усиливается роль и значение бухгалтерс­кого учета. Вместо простого учетного органа бухгалтерия стано­вится одним из важнейших подразделений, определяющих фи­нансовую стратегию фирмы и влияющих на развитие ее хозяй­ственной деятельности факторов.

Важным направлением улучшения работы любой бухгал­терии является совершенствование организации и ведения делопроизводства в этом подразделении.

В целом бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непре­рывность и устойчивость работы организации, предсказуемость ее финансового результата.

Учетная политика фирмы, грамотный анализ финансово-хо­зяйственной деятельности, взаимодействие с налоговыми служ-бами это принципиальные, ключевые моменты в работе любой негосударственной структуры, обладающей полной самостоятель­ностью и выживающей в условиях острой конкурентной борьбы.

Калькулирование полной и производственной себестоимости

Традиционным для отечественного учета является кальку­лирование полной себестоимости, включающей все затраты пред­приятия, связанные с производством и реализацией продукции.

Как отмечалось ранее, эти затраты делятся на две большие группы — прямые и косвенные.

К прямым затратам относят:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда;

Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расхо­дов на продукт требуются специальные приемы.

Учет прямых затрат в составе себестоимости продук­ции (работ, услуг. Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные мате­риалы учитываются в составе косвенных расходов).

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактичес­ких затрат организации на приобретение, за исключением на­лога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Россий­ской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-про­изводственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщи­ку (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением мате­риально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретени­ем единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производствен­ных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затра­ты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начис­ленные проценты по кредитам, предоставленным поставщи­ками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бух­галтерскому учету материально-производственных запасов про­центы по заемным средствам, если они привлечены для при­обретения этих запасов;

Ш затраты по доведению материально-производственных запа­сов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучше­нию технических характеристик полученных запасов, не свя­занные с производством продукции, выполнением работ и ока­занием услуг; В иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Не включаются в фактические затраты на приобретение ма­териально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных

запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-произ­водственных запасов определяются (уменьшаются или увели­чиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до приня­тия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денеж­ных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных еди­ницах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчис­ленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официаль­ному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плано­вой (нормативной) себестоимости и др. Отклонения фактичес­кой стоимости материалов от средней покупной цены или от плановой (нормативной) себестоимости учитывают на отдель­ных аналитических счетах по группам материалов.

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения мате­риально-производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Материально-производственные запасы, используемые орга­низацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на

их количество, складывающихся соответственно из себестоимо­сти и количества остатка на начало месяца и поступивших за­пасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основа­на на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последова­тельности их .приобретения (поступления), т.е. запасы, первы­ми поступающие в производство (продажу), должны быть оце­нены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производствен­ных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец меся­ца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобрете­ния материально-производственных запасов (способ ЛИФО) ос­нована на допущении, что материально-производственные за­пасы, первыми поступающие в производство (продажу), долж­ны быть оценены по себестоимости последних в последователь­ности приобретения. При применении этого способа оценка ма­териально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себесто­имости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себе­стоимость поздних по времени приобретения.

По каждой группе (виду) материально-производственных за­пасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой' единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых' или последних по времени приобретений.

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующи­ми начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени.

В условиях сдельной формы труда могут применяться раз­личные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности система пооперационного учета выработки. Она предус­-
матривает приемку, подсчет и фиксирование информации о
выработке рабочего (или бригады рабочих) в первичных доку-
ментах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выпол­нение, разряд работы, отработанное время, расценку и сумму заработка по каждой операции.

В серийном производстве первичными документами для уче­та выработки рабочих являются маршрутные листы или карты. В них фиксируют запуск в производство и обработку партии за­готовок в соответствии с установленным технологическим про­цессом. Контроль за сохранностью и точностью обработки дета­лей осуществляется в процессе приемки работ ОТК после выпол­нения каждой операции. При передаче партии деталей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист. При дробле­нии партии деталей выписываются новые маршрутные листы.

Маршрутные листы могут применяться и как самостоятель­ные документы, и в сочетании с рапортами или отрывными та­лонами.

В массовых и крупносерийных производствах для определе­ния выработки каждого рабочего за смену или за расчетный период производится пооперационная перепись остатков не­обработанных деталей или несобранных изделий на конец сме­ны или расчетного периода. Выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличен­ный на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, минус остаток необработанных или несобранных дета­лей (заготовок) на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведо­мостями учета выработки.

После умножения сдельной расценки на фактически достиг­нутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Одновременно по установленным нормативам производят расчеты по единому социальному налогу.

Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

К косвенным относятся общепроизводственные расходы, ко-торые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Однако и общехозяйственные расходы также следует при­знать косвенными, так как они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесе­ны на изделие прямым путем. Поэтому ниже речь пойдет об учете и участии в калькулировании себестоимости продукции общепроизводственных расходов. В литературе их часто назы­вают накладными расходами.

Общепроизводственные расходы возникают в производствен­ных подразделениях — участках, цехах, производствах, переде­лах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Объединение назван­ных видов расходов в единую группу под названием «Общепро­изводственные расходы» связано с тем, что они имеют ряд об­щих характеристик:

■          носят комплексный характер (в составе расходов отража-­
ются все экономические элементы затрат);

не могут быть отнесены прямо на изделия, если их вы­пускается более одного;

■          контролируются бюджетно-сметным методом.
Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-

переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими места­ми (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих). Размеры этих расходов во многом зависят от объема производ­ства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов — общехозяйственных.

Общепроизводственные расходы состоят из:

расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

общецеховых расходов на управление. Общим для обеих групп является то, что они:

состоят из комплексных статей;

возникают в производственных подразделениях;

планируются и учитываются по местам их возникновения;

контролируются бюджетно-сметным методом;

распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством. В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия долж­ны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возмещения. И с этих позиций усиливается зна­ние классификации производственных накладных расходов, принятой внутри предприятия.

Процесс распределения общепроизводственных затрат со­стоит из трех элементов:

выбор объекта, на который относятся затраты, носителя общепроизводственных затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех);

выбираются и собираются затраты, которые следует от­нести на объекты;

выбирается база распределения, которая соотносит за­траты с учетным объектом (носителем затрат).

Методы распределения выбираются произвольно, по реше­нию бухгалтера-аналитика. В качестве базы распределения дол­жен выбираться тот показатель, который наиболее соответству­ет накладным расходам каждого производственного подразде­ления. Выбор базы распределения - чрезвычайно важный воп­рос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работ, услуг). База для распределе­ния затрат обычно сохраняется неизменной в течение длитель­ного времени, поскольку она представляет элемент учетной по­литики организации. Однако, когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру.

На практике для распределения производственных наклад­ных расходов между носителями затрат применяются следую­щие базы:

1.         Время работы производственных рабочих (человеко-часы) —
широко применяется по двум причинам: отражает затраты пря­-
мого труда; информация о затраченных человеко-часах на про­-
изводство конкретной продукции обычно содержится в нарядах
и в рабочих картах.

Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов.

Заработная плата производственных рабочих. Использо­вание этого показателя желательно в тех случаях, когда зара­ботная плата занимает больший удельный вес в общепроизвод­ственных расходах, чем расходы на содержание оборудования.

Машино-часы.

Прямые затраты. Косвенные производственные расходы Распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

Стоимость основных материалов. В этом случае применя­ются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.

Объем произведенной продукции в натуральном или сто­имостном выражении. Этот метод применим лишь при усло­вии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться рав­ные накладные расходы.

Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.

Важнейшим принципом выбора способа распределения на- кладных расходов является максимальное приближение резуль­татов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестои­мости продукции и в конечном счете - на прибыль организа­ции. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы рас­пределения следует руководствоваться экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельно­сти предприятия.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслужива­нием и организацией производства и управлением организаци­ей в целом. Они учитываются на одноименном счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строит­ся по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы об­щехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следую­щих статей общехозяйственных расходов промышленных пред­приятий:

Расходы на управление предприятием.

Заработная плата аппарата управления.

Командировки и перемещения.      Я

Представительские расходы.

Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.

5.         Прочие расходы.
Общехозяйственные расходы

Содержание прочего общезаводского персонала.

Амортизация основных средств.

Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения.

Производство испытаний, опытов, исследований, изобре­тательство и техническое усовершенствование.

Охрана труда.

Подготовка кадров.

Оргнабор рабочей силы.

Прочие общехозяйственные расходы.

9.         Налоги, сборы, отчисления.
Непроизводительные расходы

Потери от простоев.

Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Расходы на управление, как никакие другие составляющие издержек производства и обращения, подвергаются нормирова­нию и лимитированию со стороны государства. Для таких рас­ходов, как затраты на командировки, представительские расхо­ды, расходы на содержание служебного автотранспорта, ком­пенсации за использование для служебных поездок личных лег­ковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нормативы и лимиты.

В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные рас­ходы» закрывается:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделе­ний основного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части под­разделений вспомогательного производства

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между ви­дами продукции пропорционально выбранной базе распределе­ния. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы стан­ков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйствен­ных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства - его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного перио­да. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весь­ма условный характер.

Калькулирование производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и сбы­товые издержки в калькулировании производственной себестои­мости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. № 31 (в редакции приказа Минфина РФ от 23.01.2001 г. № 7н) «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности орга­низаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» [6] предста­вил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость.

Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1995 г. списание обще­хозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реа­лизованной продукции, т.е. в дебет счета 90 «Реализация про­дукции (работ, услуг)». Такой порядок учета позволяет органи­зациям сформировать не полную, а производственную себестои­мость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направлении к междуна­родным бухгалтерским нормам.

В отечественном учете впервые разрешение о возможности применения такой бухгалтерской записи появилось еще в пись­ме Минфина СССР от 02.07.1991 г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регист­ров на малых предприятиях». [8] Обоснование данного вариан­та было дано и в первой редакции Инструкции нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­ности предприятий (утвержден приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56) [9] в пояснениях к счету 26.

До 1995 г. общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могли списываться в дебет счета 46, если это было предусмотрено принятым предприятием порядком учета затрат на производство. С 1 января 1995 г. такой порядок списания общехозяйственных расходов ограничивался. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хо­зяйственной деятельности предприятий в пояснениях к счету 26 было записано: «Указанные расходы в качестве условно-по­стоянных могут списываться в дебет счета 46 «Реализация про­дукции (работ, услуг)» в порядке, регулируемом соответствую­щими нормативными актами» (в редакции приказа Минфина России от 28.12.1994 г. № 173], введенной в действие с 1 янва­ря 1995 г.). Такие нормативные акты имелись:

■ для строительных организаций (письмо Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 161 «О типовых методических рекомен­дациях по планированию и учету себестоимости строи­тельных работ»[11});

■ научных организаций (утверждены 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46 Министерством науки и технической поли­тики РФ «Типовые рекомендации по планированию, уче­ту и калькулированию себестоимости научно-технической продукции» На сегодняшний день п. 20 Указаний Минфина РФ № 31 для организаций любых видов деятельности в учетной полити­ке разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90. Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответ­ствии с международными стандартами бухучета общехозяйствен­ные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия.

В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализованной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, по­зволяющих составить точную калькуляцию. Поэтому принци­пом исчисления себестоимости изделия должна быть не полно­та включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что об­щехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и об­служивания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Совокупная прибыль будет одной и той же при использо­вании разных систем калькулирования, следовательно, размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию дол­жен совпадать. Различия появляются в величине прибыли, от­носимой на каждый учетный период.

Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Калькулирование полной себесто­имости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе, приводит к капитализации части общехозяйственных расходов. Увеличение товарных запасов ведет к увеличению налога на имущество предприятия. Следовательно, каль­кулирование производственной себестоимости приведет к умень­шению налога на имущество. По крайней мере, доля общехо­зяйственных расходов, приходящаяся на нереализованную про­дукцию, не будет попадать под налогообложение.