• Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

    Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент"

    Поговорим о том, что же такое коучинг? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

1.2. Общие требования к содержанию отчетности

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

Для обеспечения достоверности необходимо следующее.

1. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Нейтральность бухгалтерской отчетности проявляется в отсутствии у ее составителей намерения склонить пользователей отчетности к определенному решению, например к покупке ценных бумаг организации, к предоставлению кредита организации и пр. Фактически нейтральность означает объективность бухгалтерской отчетности, в противовес составлению ее в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.

Пример. Структура баланса организации выглядит следующим образом (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Баланс организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Дебиторская задолженность

400

Нераспределенная прибыль

100

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

300

Баланс

1000

Баланс

1000

Дебиторская задолженность в сумме 100 ед. является сомнительной. Формирование резерва по сомнительным долгам приведет к уменьшению суммы как дебиторской задолженности, так и нераспределенной прибыли.

Структура баланса в этом случае выглядела бы следующим образом (табл. 1.3).

Таблица 1.3

Баланс организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Дебиторская задолженность

300

Нераспределенная прибыль

-

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

300

Баланс

900

Баланс

900

В первом случае сумма чистых активов, по которым определяется рыночная стоимость акций, составит 700 ед. (600 + 100); в случае если организация (в соответствии с правилами формирования бухгалтерской отчетности и соблюдая требование осмотрительности) начислит резерв по сомнительным долгам, сумма чистых активов составит 600 ед.

Нарушение, с одной стороны, правил отражения в отчетности дебиторской задолженности приведет, с другой стороны, к завышению величины чистых активов и, следовательно, к завышению рыночной стоимости акций организации.

Пример. Форма и структура баланса организации, впервые самостоятельно принятого организацией на данный отчетный период, имеет следующий вид (табл. 1.4).

Таблица 1.4

Баланс организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

5 000

Уставный капитал

6 000

В том числе памятник       
культуры федерального     
значения

100

Нераспределенная прибыль

1 000

Дебиторская задолженность

4 000

Долгосрочные кредиты и    
займы

2 000

Денежные средства

1 000

Кредиторская задолженность

1 000

Баланс

10 000

Баланс

10 000

Состав статей баланса организация дополнила статьей "В том числе памятник культуры федерального значения". Сумма по данной статье не является для организации существенной ни по отношению к сумме по статье "Основные средства", так как составляет всего 2% (10 / 500 x 100), тем более ни по отношению к стоимости активов организации в целом (10 / 1000 x 100 = 1%). Следовательно, оснований для выделения данной статьи у организации не было.

Организация, включив данную статью в форму бухгалтерского баланса, нарушила принцип нейтральности информации, так как строка "В том числе памятник культуры федерального значения" в данном случае удовлетворяет интересам только одного пользователя бухгалтерской отчетности - инспекции ФНС России, осуществляющей проверку расчета налоговой базы данной организации по налогу на имущество. В соответствии с п. 5 ст. 381 гл. 30 "Налог на имущество организации" организации освобождаются от обложения налогом на имущество в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Для остальных пользователей отчетности данная статья существенной не является и не должна быть выделена.

2. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Данное требование должно выполняться независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений головной организации с ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.

Принцип полноты при формировании бухгалтерской отчетности, установленный ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", напрямую связан с соблюдением организацией требования полноты, предъявляемого к бухгалтерскому учету, установленному ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Пример. Баланс головной организации на конец отчетного года имеет следующий вид (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Баланс головной организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Отложенные налоговые активы

10

Нераспределенная прибыль

100

Дебиторская задолженность

400

Долгосрочные кредиты и    
займы

200

В том числе по расчетам с 
филиалом

50

Кредиторская задолженность

100

Денежные средства

90

В том числе по расчетам с 
филиалом

30

Баланс

1000

Баланс

1000

Отдельный баланс на конец отчетного периода филиала выглядит следующим образом (табл. 1.6).

Таблица 1.6

Отдельный баланс филиала (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

100

Нераспределенная прибыль

40

Дебиторская задолженность

200

Отложенные налоговые      
обязательства

20

В том числе по расчетам с 
головной организацией

30

Кредиторская задолженность

340

Денежные средства

100

В том числе по расчетам с 
головной организацией

100

Баланс

400

Баланс

400

Баланс организации в целом будет иметь следующий вид (табл. 1.7).

Таблица 1.7

Баланс организации, включая обособленное подразделение

(фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

600

Уставный капитал

600

Отложенные налоговые активы

10

Нераспределенная прибыль

140

Дебиторская задолженность

520

Долгосрочные кредиты и    
займы

200

 

 

Отложенные налоговые      
обязательства

20

Денежные средства

190

Кредиторская задолженность

360

Баланс

1320

Баланс

1320

Сумма итогов баланса головной организации и филиала (1000 + 400), а также дебиторской и кредиторской задолженности при их объединении была уменьшена на сумму взаимной задолженности головной организации и филиала (50 + 30) и составила 1320 ден. ед. (1400 - 80). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы задолженности по расчетам внутри организации учитываются на бухгалтерском счете 79.

Особенно тщательно применение принципа полноты следует соблюдать организациям, имеющим обособленные подразделения за пределами Российской Федерации. Особенности учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, установлены разд. IV ПБУ 3/2006 <1>.

--------------------------------

<1> В редакции Приказа Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н.

3. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

Пример. Организация - крупный химический завод, использующий в своем технологическом процессе, а также в процессе сбыта своей продукции трубопровод большой протяженности, учтенный в составе основных средств, имеет в своих активах так называемый аварийный запас, то есть комплект труб аналогичной протяженности в несоединенном виде, расположенный вдоль действующего трубопровода. Аварийный запас необходим для замены фрагментов действующего трубопровода в случае аварии. Стоимость этого аварийного запаса составляет более 40% всей величины запасов организации. Существенный размер запасов приводит к ухудшению финансовых коэффициентов деятельности организации.

Не зная специфики состава запасов организации, акционеры завода обвиняли ее руководство в "омертвлении" средств организации в активах, неэффективном управлении.

Организация приняла решение непосредственно в бухгалтерском балансе ввести строку "Аварийный запас" в группу статей "Запасы".

Бухгалтерский баланс будет иметь следующий вид (табл. 1.8).

Таблица 1.8

Баланс организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Запасы

1000

Нераспределенная прибыль

200

В том числе аварийный запас

400

Долгосрочные кредиты и     
займы

200

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

600

Баланс

1600

Баланс

1600

4. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. В 2007 г. бухгалтерский баланс организации не включал строку "В том числе аварийный запас". Изменение формы баланса в 2008 г. путем включения в нее дополнительного показателя вызывает необходимость выделить из суммы по статье "Запасы" на начало года сумму аварийного запаса. Поэтому бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. имел следующий вид (табл. 1.9).

Таблица 1.9

Баланс организации на 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Запасы

1200

Нераспределенная прибыль

100

Долгосрочные кредиты и    
займы

400

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

700

Баланс

1800

Баланс

1800

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. будет иметь следующий вид (табл. 1.10).

Таблица 1.10

Баланс организации на 31 декабря 2008 г.

Актив

На 
начало
года

На
конец
года

Пассив

На 
начало
года

На
конец
года

Основные средства

500

500

Уставный капитал

600

600

Запасы

1200

1000

Нераспределенная      
прибыль

100

200

В том числе аварийный 
запас

480

400

Долгосрочные кредиты и
займы

400

200

Денежные средства

100

100

Кредиторская          
задолженность

700

600

Баланс

1800

1600

Баланс

1800

1600

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Пример. Бухгалтерский баланс организации на 31 декабря 2007 г. имел следующий вид (табл. 1.11).

Таблица 1.11

Баланс организации на 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Запасы

1200

Нераспределенная прибыль

100

В том числе незавершенное 
производство

800

Долгосрочные кредиты и     
займы

400

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

700

Баланс

1800

Баланс

1800

Согласно учетной политике организации в 2007 г. себестоимость готовой продукции, а следовательно, и остатки незавершенного производства оценивались по фактической производственной себестоимости, то есть включали в себя общехозяйственные и административные расходы, списываемые в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы".

На 2008 г. учетная политика организации была изменена. В соответствии с новой учетной политикой себестоимость готовой продукции, а следовательно, и остатки незавершенного производства оцениваются по сокращенной производственной себестоимости, то есть сумма общехозяйственных и административных расходов в 2008 г. полностью будет списываться в дебет счета 90 "Продажи" с отражением на отдельном субсчете "Управленческие расходы".

Таким образом, остаток незавершенного производства на начало 2008 г. оценен по полной фактической производственной себестоимости, а остаток на конец 2008 г. - по сокращенной производственной себестоимости, что делает их несопоставимыми.

Поэтому в начале 2008 г. следует произвести пересчет остатка незавершенного производства на конец 2007 г., оценив его в соответствии с новой учетной политикой.

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. будет иметь следующий вид (табл. 1.12).

Таблица 1.12

Баланс организации на 31 декабря 2008 г.

Актив

На 
начало
года

На
конец
года

Пассив

На 
начало
года

На
конец
года

Основные средства

500

500

Уставный капитал

600

600

Запасы

1000

700

Нераспределенная      
прибыль

(100)

100

В том числе затраты в 
незавершенном         
производстве

600

300

Долгосрочные кредиты и
займы

400

 

Денежные средства

100

200

Кредиторская          
задолженность

700

700

Баланс

1600

1400

Баланс

1600

1400

В данном случае изменились данные на начало 2008 г. по сравнению с данными баланса на конец 2007 г.

Соответствующие изменения следует внести также в отчет о прибылях и убытках в данные за соответствующий период предыдущего, 2007 г. В 2007 г. у данной организации по строке "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках был сделан прочерк, а в отчете о прибылях и убытках за 2008 г. должна быть исчислена и отражена отдельно (за аналогичный период предыдущего года) сумма управленческих расходов, списанных в составе себестоимости реализованной в 2007 г. продукции.

Сумма управленческих расходов в 2007 г. в составе незавершенного производства составила 200 ед. Приведение сальдо счета 20 "Основное производство" в соответствие новой учетной политике будет отражено бухгалтерской записью:

Д-т счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т счета 20 "Основное производство" - 200 ед.

Изменение суммы нераспределенной прибыли организации на сумму 200 ед. найдет свое отражение и в отчете об изменениях капитала. В этой отчетной форме должно быть указано, что остаток нераспределенной прибыли на 31 декабря предыдущего (2007-го) года составил 100 ед. По строке "Изменения в учетной политике" будет отражена сумма 200 ед., в результате чего по строке "Остаток на 1 января отчетного (2008) года" сумма составит 100 ед.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть сделана запись следующего содержания.

"В 2007 г. организация внесла изменения в учетную политику в части оценки себестоимости готовой продукции и незавершенного производства и перешла на оценку этих объектов учета по сокращенной производственной себестоимости. Данное изменение учетной политики, по мнению руководства организации, позволит пользователям бухгалтерской отчетности непосредственно получить представление о сумме общехозяйственных и административных расходов организации за отчетный период. Эти изменения вступили в силу в 2008 г., в связи с чем остаток незавершенного производства по состоянию на 31 декабря 2007 г. был оценен в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка остатка запасов в незавершенном производстве на 200 ед. вызвала соответствующую корректировку статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 31 декабря 2007 г.".

5. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, не приводятся в формах отчетности.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

6. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении годовой отчетности за 2008 г. отчетной датой признается 31 декабря 2008 г.

7. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Таким первым отчетным годом будет 2008 г. для организаций, зарегистрированных после 1 октября 2007 г.

8. Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:

- наименование составляющей части - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку, аудиторское заключение и другие, в случае их разработки организацией самостоятельно;

- указание отчетной даты, на которую составлена отчетность (например, на 31 декабря 2008 г.), или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность (например, за 2008 г.);

- наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы;

- формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности (тыс. руб. или млн руб.).

9. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

10. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации - в рублях.

11. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

12. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, информация по которой дополнительно раскрывается в соответствующем пояснении, должна иметь указание на такое раскрытие <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Фрагмент баланса организации на 31 декабря 2008 г. приводится в табл. 1.13.

Таблица 1.13

Баланс организации на 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Актив

Номер 
пояснения

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Номер 
пояснения

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

1

500

Уставный капитал

4

600

Запасы

2

1200

Нераспределенная
прибыль

 

100

Денежные средства

3

100

Кредиторская    
задолженность

 

1100

Баланс

 

1800

Баланс

 

1800

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

Для обеспечения достоверности необходимо следующее.

1. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Нейтральность бухгалтерской отчетности проявляется в отсутствии у ее составителей намерения склонить пользователей отчетности к определенному решению, например к покупке ценных бумаг организации, к предоставлению кредита организации и пр. Фактически нейтральность означает объективность бухгалтерской отчетности, в противовес составлению ее в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.

Пример. Структура баланса организации выглядит следующим образом (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Баланс организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Дебиторская задолженность

400

Нераспределенная прибыль

100

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

300

Баланс

1000

Баланс

1000

Дебиторская задолженность в сумме 100 ед. является сомнительной. Формирование резерва по сомнительным долгам приведет к уменьшению суммы как дебиторской задолженности, так и нераспределенной прибыли.

Структура баланса в этом случае выглядела бы следующим образом (табл. 1.3).

Таблица 1.3

Баланс организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Дебиторская задолженность

300

Нераспределенная прибыль

-

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

300

Баланс

900

Баланс

900

В первом случае сумма чистых активов, по которым определяется рыночная стоимость акций, составит 700 ед. (600 + 100); в случае если организация (в соответствии с правилами формирования бухгалтерской отчетности и соблюдая требование осмотрительности) начислит резерв по сомнительным долгам, сумма чистых активов составит 600 ед.

Нарушение, с одной стороны, правил отражения в отчетности дебиторской задолженности приведет, с другой стороны, к завышению величины чистых активов и, следовательно, к завышению рыночной стоимости акций организации.

Пример. Форма и структура баланса организации, впервые самостоятельно принятого организацией на данный отчетный период, имеет следующий вид (табл. 1.4).

Таблица 1.4

Баланс организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

5 000

Уставный капитал

6 000

В том числе памятник       
культуры федерального     
значения

100

Нераспределенная прибыль

1 000

Дебиторская задолженность

4 000

Долгосрочные кредиты и    
займы

2 000

Денежные средства

1 000

Кредиторская задолженность

1 000

Баланс

10 000

Баланс

10 000

Состав статей баланса организация дополнила статьей "В том числе памятник культуры федерального значения". Сумма по данной статье не является для организации существенной ни по отношению к сумме по статье "Основные средства", так как составляет всего 2% (10 / 500 x 100), тем более ни по отношению к стоимости активов организации в целом (10 / 1000 x 100 = 1%). Следовательно, оснований для выделения данной статьи у организации не было.

Организация, включив данную статью в форму бухгалтерского баланса, нарушила принцип нейтральности информации, так как строка "В том числе памятник культуры федерального значения" в данном случае удовлетворяет интересам только одного пользователя бухгалтерской отчетности - инспекции ФНС России, осуществляющей проверку расчета налоговой базы данной организации по налогу на имущество. В соответствии с п. 5 ст. 381 гл. 30 "Налог на имущество организации" организации освобождаются от обложения налогом на имущество в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Для остальных пользователей отчетности данная статья существенной не является и не должна быть выделена.

2. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Данное требование должно выполняться независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений головной организации с ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.

Принцип полноты при формировании бухгалтерской отчетности, установленный ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", напрямую связан с соблюдением организацией требования полноты, предъявляемого к бухгалтерскому учету, установленному ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Пример. Баланс головной организации на конец отчетного года имеет следующий вид (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Баланс головной организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Отложенные налоговые активы

10

Нераспределенная прибыль

100

Дебиторская задолженность

400

Долгосрочные кредиты и    
займы

200

В том числе по расчетам с 
филиалом

50

Кредиторская задолженность

100

Денежные средства

90

В том числе по расчетам с 
филиалом

30

Баланс

1000

Баланс

1000

Отдельный баланс на конец отчетного периода филиала выглядит следующим образом (табл. 1.6).

Таблица 1.6

Отдельный баланс филиала (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

100

Нераспределенная прибыль

40

Дебиторская задолженность

200

Отложенные налоговые      
обязательства

20

В том числе по расчетам с 
головной организацией

30

Кредиторская задолженность

340

Денежные средства

100

В том числе по расчетам с 
головной организацией

100

Баланс

400

Баланс

400

Баланс организации в целом будет иметь следующий вид (табл. 1.7).

Таблица 1.7

Баланс организации, включая обособленное подразделение

(фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

600

Уставный капитал

600

Отложенные налоговые активы

10

Нераспределенная прибыль

140

Дебиторская задолженность

520

Долгосрочные кредиты и    
займы

200

 

 

Отложенные налоговые      
обязательства

20

Денежные средства

190

Кредиторская задолженность

360

Баланс

1320

Баланс

1320

Сумма итогов баланса головной организации и филиала (1000 + 400), а также дебиторской и кредиторской задолженности при их объединении была уменьшена на сумму взаимной задолженности головной организации и филиала (50 + 30) и составила 1320 ден. ед. (1400 - 80). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы задолженности по расчетам внутри организации учитываются на бухгалтерском счете 79.

Особенно тщательно применение принципа полноты следует соблюдать организациям, имеющим обособленные подразделения за пределами Российской Федерации. Особенности учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, установлены разд. IV ПБУ 3/2006 <1>.

--------------------------------

<1> В редакции Приказа Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н.

3. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

Пример. Организация - крупный химический завод, использующий в своем технологическом процессе, а также в процессе сбыта своей продукции трубопровод большой протяженности, учтенный в составе основных средств, имеет в своих активах так называемый аварийный запас, то есть комплект труб аналогичной протяженности в несоединенном виде, расположенный вдоль действующего трубопровода. Аварийный запас необходим для замены фрагментов действующего трубопровода в случае аварии. Стоимость этого аварийного запаса составляет более 40% всей величины запасов организации. Существенный размер запасов приводит к ухудшению финансовых коэффициентов деятельности организации.

Не зная специфики состава запасов организации, акционеры завода обвиняли ее руководство в "омертвлении" средств организации в активах, неэффективном управлении.

Организация приняла решение непосредственно в бухгалтерском балансе ввести строку "Аварийный запас" в группу статей "Запасы".

Бухгалтерский баланс будет иметь следующий вид (табл. 1.8).

Таблица 1.8

Баланс организации (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Запасы

1000

Нераспределенная прибыль

200

В том числе аварийный запас

400

Долгосрочные кредиты и     
займы

200

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

600

Баланс

1600

Баланс

1600

4. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. В 2007 г. бухгалтерский баланс организации не включал строку "В том числе аварийный запас". Изменение формы баланса в 2008 г. путем включения в нее дополнительного показателя вызывает необходимость выделить из суммы по статье "Запасы" на начало года сумму аварийного запаса. Поэтому бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. имел следующий вид (табл. 1.9).

Таблица 1.9

Баланс организации на 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Запасы

1200

Нераспределенная прибыль

100

Долгосрочные кредиты и    
займы

400

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

700

Баланс

1800

Баланс

1800

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. будет иметь следующий вид (табл. 1.10).

Таблица 1.10

Баланс организации на 31 декабря 2008 г.

Актив

На 
начало
года

На
конец
года

Пассив

На 
начало
года

На
конец
года

Основные средства

500

500

Уставный капитал

600

600

Запасы

1200

1000

Нераспределенная      
прибыль

100

200

В том числе аварийный 
запас

480

400

Долгосрочные кредиты и
займы

400

200

Денежные средства

100

100

Кредиторская          
задолженность

700

600

Баланс

1800

1600

Баланс

1800

1600

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Пример. Бухгалтерский баланс организации на 31 декабря 2007 г. имел следующий вид (табл. 1.11).

Таблица 1.11

Баланс организации на 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Актив

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

500

Уставный капитал

600

Запасы

1200

Нераспределенная прибыль

100

В том числе незавершенное 
производство

800

Долгосрочные кредиты и     
займы

400

Денежные средства

100

Кредиторская задолженность

700

Баланс

1800

Баланс

1800

Согласно учетной политике организации в 2007 г. себестоимость готовой продукции, а следовательно, и остатки незавершенного производства оценивались по фактической производственной себестоимости, то есть включали в себя общехозяйственные и административные расходы, списываемые в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы".

На 2008 г. учетная политика организации была изменена. В соответствии с новой учетной политикой себестоимость готовой продукции, а следовательно, и остатки незавершенного производства оцениваются по сокращенной производственной себестоимости, то есть сумма общехозяйственных и административных расходов в 2008 г. полностью будет списываться в дебет счета 90 "Продажи" с отражением на отдельном субсчете "Управленческие расходы".

Таким образом, остаток незавершенного производства на начало 2008 г. оценен по полной фактической производственной себестоимости, а остаток на конец 2008 г. - по сокращенной производственной себестоимости, что делает их несопоставимыми.

Поэтому в начале 2008 г. следует произвести пересчет остатка незавершенного производства на конец 2007 г., оценив его в соответствии с новой учетной политикой.

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. будет иметь следующий вид (табл. 1.12).

Таблица 1.12

Баланс организации на 31 декабря 2008 г.

Актив

На 
начало
года

На
конец
года

Пассив

На 
начало
года

На
конец
года

Основные средства

500

500

Уставный капитал

600

600

Запасы

1000

700

Нераспределенная      
прибыль

(100)

100

В том числе затраты в 
незавершенном         
производстве

600

300

Долгосрочные кредиты и
займы

400

 

Денежные средства

100

200

Кредиторская          
задолженность

700

700

Баланс

1600

1400

Баланс

1600

1400

В данном случае изменились данные на начало 2008 г. по сравнению с данными баланса на конец 2007 г.

Соответствующие изменения следует внести также в отчет о прибылях и убытках в данные за соответствующий период предыдущего, 2007 г. В 2007 г. у данной организации по строке "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках был сделан прочерк, а в отчете о прибылях и убытках за 2008 г. должна быть исчислена и отражена отдельно (за аналогичный период предыдущего года) сумма управленческих расходов, списанных в составе себестоимости реализованной в 2007 г. продукции.

Сумма управленческих расходов в 2007 г. в составе незавершенного производства составила 200 ед. Приведение сальдо счета 20 "Основное производство" в соответствие новой учетной политике будет отражено бухгалтерской записью:

Д-т счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т счета 20 "Основное производство" - 200 ед.

Изменение суммы нераспределенной прибыли организации на сумму 200 ед. найдет свое отражение и в отчете об изменениях капитала. В этой отчетной форме должно быть указано, что остаток нераспределенной прибыли на 31 декабря предыдущего (2007-го) года составил 100 ед. По строке "Изменения в учетной политике" будет отражена сумма 200 ед., в результате чего по строке "Остаток на 1 января отчетного (2008) года" сумма составит 100 ед.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть сделана запись следующего содержания.

"В 2007 г. организация внесла изменения в учетную политику в части оценки себестоимости готовой продукции и незавершенного производства и перешла на оценку этих объектов учета по сокращенной производственной себестоимости. Данное изменение учетной политики, по мнению руководства организации, позволит пользователям бухгалтерской отчетности непосредственно получить представление о сумме общехозяйственных и административных расходов организации за отчетный период. Эти изменения вступили в силу в 2008 г., в связи с чем остаток незавершенного производства по состоянию на 31 декабря 2007 г. был оценен в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка остатка запасов в незавершенном производстве на 200 ед. вызвала соответствующую корректировку статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 31 декабря 2007 г.".

5. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, не приводятся в формах отчетности.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

6. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении годовой отчетности за 2008 г. отчетной датой признается 31 декабря 2008 г.

7. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Таким первым отчетным годом будет 2008 г. для организаций, зарегистрированных после 1 октября 2007 г.

8. Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:

- наименование составляющей части - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку, аудиторское заключение и другие, в случае их разработки организацией самостоятельно;

- указание отчетной даты, на которую составлена отчетность (например, на 31 декабря 2008 г.), или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность (например, за 2008 г.);

- наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы;

- формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности (тыс. руб. или млн руб.).

9. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

10. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации - в рублях.

11. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

12. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, информация по которой дополнительно раскрывается в соответствующем пояснении, должна иметь указание на такое раскрытие <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Фрагмент баланса организации на 31 декабря 2008 г. приводится в табл. 1.13.

Таблица 1.13

Баланс организации на 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Актив

Номер 
пояснения

Сумма,
ден. ед.

Пассив

Номер 
пояснения

Сумма,
ден. ед.

Основные средства

1

500

Уставный капитал

4

600

Запасы

2

1200

Нераспределенная
прибыль

 

100

Денежные средства

3

100

Кредиторская    
задолженность

 

1100

Баланс

 

1800

Баланс

 

1800