• Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

    Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент"

    Поговорим о том, что же такое коучинг? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

4.2. Резервы

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 

Вторую часть формы N 3 "Резервы" можно условно поделить на четыре части:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

К каждой части предусмотрены строки для как минимум трех резервов, однако наименования имеющихся резервов организации указывают в отчетной форме самостоятельно.

К резервам, образованным в соответствии с законодательством, относятся различные резервы, формирование которых предусмотрено банковским законодательством, например резерв под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон, установленный Указанием Банка России от 7 августа 2003 г. N 1318-У; резерв универсального обслуживания, предусмотренный ст. 59 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" и др.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" заполняют акционерные общества. По действующему законодательству такие организации должны формировать резервный фонд. Размер фонда должен быть не менее 5% от уставного капитала (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Акционерные общества обязаны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5% от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества объема.

В части отчета, где отражаются резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью отражают движение резервов, которые эти организации могут создавать в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

При формировании как обязательного, так и необязательного резерва бухгалтер должен сделать запись:

Д-т сч. 84

К-т сч. 82 - прибыль направлена на формирование резерва.

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счета 82).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 82).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 82).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В подразделе "Оценочные резервы" приводится расшифровка данных о движении оценочных резервов, созданных организацией (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы по сомнительным долгам).

Такие резервы учитываются по кредиту соответственно счетов 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счетов 14, 59, 63).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счетов 14, 59, 63).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счетов 14, 59, 63).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счетов 14, 59, 63 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

При отражении в бухгалтерской отчетности оценочных резервов (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам) в бухгалтерской отчетности нужно руководствоваться следующими правилами:

- созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;

- на сумму резерва уменьшаются данные соответствующих статей (запасы, финансовые вложения, дебиторская задолженность) по соответствующим строкам актива баланса;

- в пассиве баланса сумма созданного резерва не отражается.

В подразделе формы N 3 "Резервы предстоящих расходов" для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать резервы, отражаемые по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

К резервам предстоящих расходов относятся учитываемые на счете 96 резервы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Кроме того, на счете 96 могут быть отражены резервы, формирование которых предусмотрено ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" - формирование резервов в связи с выявлением условных фактов хозяйственной деятельности, ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" - формирование резерва в связи с грядущим прекращением какого-либо направления (сегмента) деятельности организации.

Формирование каждого из перечисленных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации и отражено на отдельном субсчете к счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

В графе 4 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов или списанная с этого счета как излишне начисленная (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, которые:

а) морально устарели;

б) частично потеряли свое первоначальное качество;

в) полностью потеряли свое первоначальное качество;

г) текущая рыночная стоимость которых снизилась;

д) стоимость продажи которых снизилась, - отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Примечательно, что данный пункт представлен в разделе ПБУ 5/01 под названием "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", что означает, что создание резерва - это не столько элемент учета, сколько элемент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация о материально-производственных запасах:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву, то есть по видам материальных ценностей, таким, как:

- материалы (счет 10);

- незавершенное производство (счет 20);

- товары (счет 41);

- готовая продукция (счет 43).

Все эти ценности, за исключением товаров и готовой продукции, в бухгалтерском балансе представляют собой отдельные подстатьи статьи "Запасы" раздела "Оборотные активы". Однако, так как в основе оценки покупных товаров и готовой продукции лежат совершенно различные механизмы, объединять аналитический учет этих активов мы бы не рекомендовали.

Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ регулируется п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний.

Зарезервированная сумма восстанавливается в следующем отчетном периоде:

а) по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;

б) при повышении рыночной стоимости материальных ценностей.

Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются прочими (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Конкретной методики расчета величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

В то же время порядок проведения инвентаризации суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей не является элементом учетной политики. В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести инвентаризацию. При этом в отношении резерва под снижение стоимости запасов применяются положения п. п. 3.49, 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, согласно которым инвентаризационная комиссия на конец отчетного года проверяет правильность расчета и обоснованность создания данного резерва.

Вопросы бухгалтерского учета неразрывно связаны с вопросами налогообложения.

Так, нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае, когда причиной этого стало их моральное устаревание.

Пример. ООО "Силуэт" в преддверии летнего сезона 2007 г. сшило партию из 1000 женских платьев модного в данном сезоне фасона белого цвета с открытой "спинкой". Фактическая себестоимость единицы готовой продукции (платья) составила 1500 руб. Согласно бюджету организации цена продажи одного платья составила 2000 руб.

Однако лето 2007 г. выдалось прохладным и дождливым. Организации не удалось продать всю партию - остаток составил 200 единиц. В бухгалтерском балансе стоимость этой партии готовой продукции оказалась равной 1500 руб. x 200 ед. = 300 000 руб.

В процессе инвентаризации остатков готовой продукции, проведенной в декабре 2007 г., данная партия потребовала создания резерва под снижение стоимости. Журналы мод на летний сезон 2008 г. отражали совершенно иное направление моды, нежели то, которое было реализовано в имеющихся у организации платьях. Налицо моральное устаревание готовой продукции. Очевидно, что продать платья по цене 2000 руб. за штуку даже с учетом инфляции 8% годовых (2000 руб. - 2000 руб. x 8%), то есть по цене 1840 руб., не удастся. Об этом свое мнение высказали специалисты отдела маркетинга и отдела сбыта ООО "Силуэт". Реальная цена, по которой их можно будет продать, опустив в более низкую ценовую категорию, составит 1000 руб. Данное решение специалистов было оформлено протоколом заседания совета директоров и передано главному бухгалтеру для исполнения.

Поэтому, для того чтобы в бухгалтерском балансе готовую продукцию отразить по рыночной цене, бухгалтер должен был сформировать резерв в сумме (1500 руб. - 1000 руб.) x 200 ед. = 100 000 руб., что будет отражено бухгалтерской записью, представленной в табл. 4.10.

Таблица 4.10

Бухгалтерская запись к рассматриваемому примеру

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Отражено увеличение резерва  
под снижение стоимости товаров

91-2

14, с/с  
"Готовая 
продукция"

100 000

Признано постоянное налоговое
обязательство (100 000 x 24%)

99-ПНО

68

24 000

Следует обратить внимание на то, что создание резерва не потребовалось бы, если бы специалисты определили возможную цену продажи платьев равной не 1000, а 1600 руб. Резерв необходимо создавать только тогда, когда рыночная цена опускается ниже той стоимости, по которой готовая продукция отражена в бухгалтерском учете.

Когда в следующем отчетном периоде - в 2008 г. - летом оставшиеся 200 платьев были опять выставлены на продажу, 150 платьев были приобретены покупателями по 1000 руб. за ед., на 40 платьев цена была снижена до 600 руб. за ед., а 10 платьев так и остались непроданными. Однако сумма резерва, равная 500 руб., уже не отражает цены возможной продажи (по 500 руб. за платье). Сумма резерва должна быть увеличена: (1500 руб. - 500 руб.) x 10 ед. = 10 000 руб.

Бухгалтерские записи представлены в табл. 4.11 (проводки по НДС опускаем).

Таблица 4.11

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Отражена реализация 150      
платьев по 1000 руб. за      
единицу

50

90-1

150 000

Списана фактическая          
себестоимость платьев        
(150 ед. x 1500)

90-2

43

225 000

Списан резерв под снижение   
стоимости материальных       
ценностей (150 ед. x 500     
(величина резерва на одно    
платье))

14

91-2

75 000

Отсторнировано постоянное    
налоговое обязательство от   
суммы восстановленного резерва
(75 000 x 24%)

99-ПНО

68

(18 000)

Отражена реализация 40 платьев
по 600 руб. за единицу

50

90-1

24 000

Списана фактическая          
себестоимость платьев        
(40 ед. x 1500)

90-2

43

60 000

Списан резерв под снижение   
стоимости материальных       
ценностей (40 ед. x 500 руб.)

14

91-2

20 000

Отсторнировано постоянное    
налоговое обязательство от   
суммы восстановленного резерва
(20 000 x 24%)

99-ПНО

68

(4 800)

Сформирован финансовый       
результат от реализации      
платьев <*> (75 000 + 20 000)

99

90-9

95 000

Сформировано сальдо прочих   
доходов и расходов

91-9

99

95 000

Начислен условный налоговый  
расход (доход)

99-УНРД

68

0 <**>

Текущий налоговый убыток     
преобразован в отложенный    
налоговый актив <***>

09

68

20 400

Доначисление резерва

91-2

14

5 000

Формирование ПНО (5000 x 24%)

99-ПНО

68

1 200

--------------------------------

<*> Иных операций по реализации у организации не было.

<**> Сумма прибыли (убытка) до налогообложения равна нулю.

<***> В результате восстановления резерва под снижение стоимости материальных ценностей образовался текущий налоговый убыток, который может быть перенесен на будущее.

Остаток резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который будет учитываться на счете 14 до окончания 2008 г., составил 10 000 руб. (10 ед. x 1000 руб.).

Другим примером, когда причиной для создания резерва стало моральное устаревание материально-производственных запасов, является следующий.

Пример. На складе организации на конец 2008 г. имеются неиспользованные материалы, предназначенные для изготовления тары - деревянных ящиков с металлическими скобами, на общую сумму 128 000 руб. Однако руководство организации приняло решение больше не производить отгрузку продукции в деревянных ящиках. Такая тара не устраивает покупателей. Продолжать упаковывать продукцию в деревянные ящики равносильно потере рынка сбыта. С середины 2008 г. продукция затаривается только в пластмассовые ящики.

Отдел сбыта предпринял целый ряд попыток продать материалы для изготовления ящиков другим организациям, выпускающим схожую продукцию. Все аналогичные организации в данном регионе уже прекратили использование деревянных ящиков в качестве тары. Налицо моральное устаревание материальных ценностей.

Пункт приема вторичного сырья примет указанные материальные ценности как вторичное сырье. Согласно расценкам, за имеющиеся у организации материальные ценности в случае их сдачи в пункт вторичного сырья организация получит 48 000 руб. Следовательно, данная операция приведет к убытку в сумме 128 000 руб. - 48 000 руб. = 80 000 руб.

Так как сложившаяся с тарными материалами ситуация была выявлена в процессе инвентаризации материальных ценностей перед составлением годового отчета, но сама операция по реализации тарных материалов еще не произошла, необходимо создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей в сумме потенциального убытка - 80 000 руб.

В данном случае резерв создается к счету 10, в частности к субсчету 10-4 "Тара и тарные материалы".

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 4.12.

Таблица 4.12

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Отражено образование резерва 
под снижение стоимости       
материалов

91-2

14

80 000

Признано постоянное налоговое
обязательство (80 000 x 24%)

99

68

19 200

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2008 г. приводятся данные о резерве под снижение стоимости материальных ценностей за предыдущий (2007-й) год, а резерв под снижение стоимости материальных ценностей за отчетный (2008-й) год будет отражен для последнего примера следующим образом (табл. 4.13).

Таблица 4.13

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

за отчетный (2008-й) год (тыс. руб.)

Показатель

Остаток

Поступило

Использовано

Остаток

Наименование

Код

1

2

3

4

5

6

Оценочные резервы:

 

 

 

 

 

Резерв под снижение стоимости
материальных ценностей

 

 

 

 

 

Данные предыдущего года

 

-

 

-

 

Данные отчетного года

 

 

80

 

80

Если организация сформировала резерв по сомнительным долгам при наличии оснований для этого, то по отдельной строке вписывается наименование резерва - "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей". Далее, соблюдая принцип сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся (по отдельным строкам) данные предыдущего года и данные отчетного года. При этом указываются остаток резерва, поступление средств в резерв, использование средств резерва и выводится остаток на конец соответствующего отчетного периода.

Однако круг статей (подстатей) бухгалтерской отчетности, в отношении которых необходимо создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не следует неоправданно расширять. Так, резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Резервы под обесценение финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, в том числе вложениях в ценные бумаги, регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02).

Все финансовые вложения делятся на две категории:

1) финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость;

2) финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Отнесение финансовых вложений к одной из этих категорий очень важно, так как в зависимости от категории осуществляются их последующая оценка и учет.

К первой категории относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги акционерных обществ, котирующиеся на фондовых биржах.

Финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, имеют первоначальную и последующую оценку. По ним не создается резерв под обесценение финансовых вложений. К этой категории финансовых вложений относятся акции акционерных обществ, не котирующиеся на фондовых биржах, облигации, вклады в уставные капиталы других организаций и др.

Финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, имеют только первоначальную оценку. Но по ним и создается резерв под обесценение финансовых вложений при наличии оснований и в порядке, который будет изложен ниже.

Резервы под обесценение финансовых вложений создаются по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, следовательно, которые не котируются на фондовых биржах и на специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие финансовые вложения, сама должна сформировать информацию, подтверждающую стоимость финансовых вложений на отчетную дату.

Так, в соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений признается при одновременном наличии условий, перечисленных в п. 37 ПБУ 19/02.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02, в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

ПБУ 19/02 не устанавливает какого-либо механизма определения расчетной стоимости финансовых вложений. Как правило, для определения расчетной стоимости акций может использоваться стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Таким образом, то, что отчитывающаяся организация должна выполнить определение расчетной стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, не является элементом учетной политики - это обязанность по соблюдению требований, предъявляемых к оценке статей бухгалтерской отчетности.

В то же время периодичность проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений является элементом учетной политики. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, поэтому организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (абз. 1, 6 п. 38 ПБУ 19/02). При этом результаты проверки должны быть документально подтверждены.

Так, расчетной стоимостью акций открытого акционерного общества (ООО) может быть признана их стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов этого акционерного общества. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ в настоящее время утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз.

Исходя из положений п. 1 ст. 25, п. п. 4 - 5 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", расчетной стоимостью акций закрытого акционерного общества (ЗАО) также может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

Исходя из положений Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" расчетной стоимостью вклада в уставный капитал ООО может быть признана действительная стоимость доли в уставном капитале, определенная исходя из стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил (п. 2 ст. 23, п. 2 ст. 14 указанного Федерального закона).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

Принадлежащие организации, например, акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

В то же время образование резерва под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Таким образом, дебетовое сальдо по активному счету 58 "Финансовые вложения" уменьшается на кредитовое сальдо по пассивному счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Так как в бухгалтерском балансе финансовые вложения присутствуют в двух разделах - долгосрочные финансовые вложения в разделе "Внеоборотные активы", а краткосрочные финансовые вложения в разделе "Оборотные активы", необходима организация аналитического учета к счету 59, например счет 59 должен иметь как минимум два субсчета: 59-1 "Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений", 59-2 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений". В рамках указанных субсчетов аналитический учет должен быть организован по каждому виду финансовых вложений.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

а) вида финансовых вложений;

б) величины резерва, созданного в отчетном году;

в) величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;

г) сумм резерва, использованных в отчетном году.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ). Исключение из этого правила сделано для сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится коммерческой организацией на финансовые результаты в составе прочих доходов. Списание первоначальной стоимости акций с баланса организации отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1. Одновременно оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На практике применяются две методики начисления резервов под обесценение финансовых вложений.

Первая методика: резерв, начисленный в предыдущем отчетном периоде, сторнируется полностью, а резерв отчетного периода начисляется заново.

Вторая методика: начисленный за предыдущий отчетный период резерв корректируется.

Вторая методика представляется более правильной, так как, во-первых, первая методика не предусмотрена Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, а во-вторых, именно вторая методика позволяет отслеживать тенденцию по устойчивому снижению стоимости финансовых вложений.

Пример. Организация является участником ООО. Номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал ООО составляет 500 000 руб. (размер доли - 51%). Других финансовых вложений у организации нет. Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2008 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.

В феврале 2009 г. при получении организацией годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2008 г., предложенной для утверждения, организацией установлено, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2008 г. утверждена 30 марта 2009 г.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный год (независимо от положительного или отрицательного результата для организации) при условии, что они являются существенными для организации (п. 6 ПБУ 7/98).

При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета (п. 8 ПБУ 7/98).

В рассматриваемой ситуации организация обнаруживает до утверждения отчетности за 2008 г. снижение стоимости принадлежащих ей активов, которое может быть признано событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. 1 Приложения к ПБУ 7/98).

Снижение стоимости активов ((500 000 руб. - 40 000 руб.) - 800 000 руб. x 51% = 52 000 руб.), обусловленное событием после отчетной даты, существенно для организации (52 000 руб. / (500 000 руб. - 40 000 руб.) x 100% = 11,3%), значит, событие отражается в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными записями декабря 2008 г.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

При этом сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) (п. 39 ПБУ 19/02), что приводит, в свою очередь, к увеличению постоянной разницы и, соответственно, к увеличению постоянного налогового обязательства.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 9 ПБУ 7/98).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 4.14.

Таблица 4.14

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

30.09.2008 - отражено создание
резерва под обесценение вклада
в уставный капитал ООО

91-2

59

40 000

Отражено возникновение       
постоянного налогового       
обязательства (40 000 x 24%)

99

68

9 600

31.12.2008 - уменьшение суммы
ранее созданного резерва

91-2

59

52 000

Отражено увеличение           
постоянного налогового       
обязательства (52 000 x 24%)

99

68

12 480

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 данные о резерве по сомнительным долгам отражаются в разделе "Резервы".

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2008 г. (при условии отсутствия в 2007 г. оснований для формирования резерва под обесценение финансовых вложений) данные о резерве под обесценение финансовых вложений будут отражены, как показано в табл. 4.15.

Таблица 4.15

Данные о резерве под обесценение

финансовых вложений (тыс. руб.)

Показатель

Остаток

Поступило

Использовано

Остаток

Наименование

Код

Оценочные резервы:

 

 

 

 

 

Резерв под снижение стоимости
материальных ценностей

 

 

 

 

 

Данные предыдущего года

 

-

-

-

-

Данные отчетного года

 

0

92

-

92

В графе 3 "Остаток" отражается сумма резервов, созданных на конец предыдущего года. В графе 4 "Поступило" отражается сумма резервов, образованных и увеличенных в течение отчетного года. В графе 5 "Использовано" отражается сумма уменьшения или списания резервов в течение отчетного года. В графе 6 "Остаток" указывается сумма резерва, созданного на конец отчетного года. Проверка правильности остатка на конец периода осуществляется по формуле: графа 3 + графа 4 - графа 5 = графа 6.

Резервы по сомнительным долгам

Конкретной методики расчета величины резерва по сомнительным долгам, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

Методика расчета резерва, с одной стороны, представляет собой элемент метода оценки такого актива, как дебиторская задолженность по расчетам за реализованную продукцию (товары, работы, услуги), а с другой стороны - тем решением, которое необходимо для организации бухгалтерского учета.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" установлено, что на данном счете на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами - 62, 76. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву, следовательно, по каждому выявленному сомнительному долгу.

На практике часто возникает вопрос: обязаны ли организации создавать резерв по сомнительным долгам, или это элемент учетной политики и организация сама решает, создавать или не создавать этот резерв?

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (п. 70), определено, что "организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации". При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, а величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Таким образом, данным документом не установлена обязанность организаций по созданию резервов по сомнительным долгам, однако установленное ПБУ 1/98 требование осмотрительности требует от организаций указывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности только реальную к получению сумму дебиторской задолженности, а достичь этого можно лишь путем создания резервов по сомнительным долгам.

Согласно Рекомендациям Минфина России <1>, решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (в части требования осмотрительности), в противном случае учетная политика организации не будет обеспечивать соблюдение требования осмотрительности в бухгалтерском учете.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Рассмотрим на цифрах создание и списание резерва сомнительных долгов (табл. 4.16).

Таблица 4.16

Создание и списание резерва сомнительных долгов

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Создан резерв сомнительных   
долгов

91-2

63

19 905

Списана дебиторская          
задолженность по решению     
учредителей

63

62

5 106

Списанная дебиторская         
задолженность учтена за      
балансом

007

 

5 106

Известно достаточно много подходов к созданию суммы резерва по сомнительным долгам.

Один из подходов заключается в определении величины возможных потерь (убытков) вследствие неоплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. При таком подходе сумма резерва будет равна сумме неполученной к концу отчетного периода дебиторской задолженности. Для этого на конец каждого отчетного периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности и выявляется та, по которой срок платежа уже наступил, но она еще не погашена.

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2008 г. имеет состав просроченной дебиторской задолженности, представленный в табл. 4.17.

Таблица 4.17

Состав просроченной дебиторской задолженности

Не оплаченный на
конец отчетного
года счет,   
выставленный  
покупателю

Сумма счета,
тыс. руб.

В том числе   
просроченная сумма
по счету, тыс. руб.

Сумма резерва по 
сомнительному долгу,
тыс. руб.

1

2

3

4

220 от 05.05.2008

60 000

60 000

60 000

321 от 07.07.2008

70 000

70 000

70 000

779 от 25.12.2008

50 000

 

 

Итого

180 000

130 000

130 000

Другим подходом является подход, основанный на накапливании информации о неоплаченной дебиторской задолженности за каждый год существования организации и расчете среднего процента потерь (убытков) вследствие непогашения дебиторской задолженности. Суммы неполученной выручки определяются на основании данных бухгалтерского учета организации о списании дебиторской задолженности.

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2008 г. использует информацию о списании дебиторской задолженности за три предшествующих финансовых года - 2007, 2006 и 2005 гг. Используя информацию, представленную в табл. 4.18, производится расчет среднего процента на 2008 г.

Таблица 4.18

Информация, на основании которой рассчитывается

средний процент на 2008 г.

Отчетный
год

Сумма списанной на
убытки дебиторской
задолженности 
отчетного года,
тыс. руб.

Сумма дебиторской
задолженности,
образовавшаяся в
отчетном году на
конец отчетного
года, тыс. руб.

Процент потерь от списания
непогашенной дебиторской
задолженности, %    
(гр. 2 / гр. 3)

1

2

3

4

2005

60 000

840 000

7,14

2006

70 000

850 000

8,23

2007

50 000

820 000

6,09

Итого

180 000

2 510 000

7,17

Полученное значение среднего процента потерь от непогашения дебиторской задолженности (7,17%) применяется к сумме непогашенной дебиторской задолженности на 31 декабря 2008 г. Если она составляет 700 000 тыс. руб. (сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), то сумма резерва составит: 700 000 тыс. руб. x 7,17% = 50 190 тыс. руб.

В результате по статье "Дебиторская задолженность" будет отражена сумма: 700 000 тыс. руб. - 50 190 тыс. руб. = 649 810 тыс. руб.

Так как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана по среднему проценту, распределять ее по каждому числящемуся на 31 декабря 2008 г. неоплаченному счету достаточно странно, однако, учитывая название счета 63 - "Резервы по сомнительным долгам", на практике это делают именно так.

В данном случае начисление резерва по сомнительным долгам по каждому дебитору (каждому выставленному счету), представленному в табл. 4.19, будет составлять определенную сумму.

Таблица 4.19

Начисление резерва по сомнительным долгам по каждому дебитору

(каждому выставленному счету)

Не оплаченный на
конец отчетного 
года счет,   
выставленный  
покупателю

Сумма счета,
тыс. руб.

Средний процент, %

Сумма резерва по 
сомнительному долгу,
тыс. руб. (гр. 2 x
гр. 3)

1

2

3

4

220 от 05.05.2008

60 000

7,17

4 302

321 от 07.07.2008

70 000

7,17

5 019

779 от 25.12.2008

50 000

7,17

3 585

Итого

180 000

7,17

12 906

Как видно из представленных в таблицах расчетов, на сумму дебиторской задолженности по счету 779 от 25 декабря 2008 г. на сумму 50 000 руб. при первом методе резерв на начисляется, так как сумма задолженности не просрочена, при втором методе данный счет попадает в расчет, но с учетом единого среднего процента. В целом же, как правило, при втором методе сумма резерва оказывается значительно меньше, но вместе с тем она учитывает не просроченную задолженность, а ту, которая вообще не будет погашена.

Более правильным нам представляется следующий подход к использованию среднего процента: сумма резерва, образованного на начало года, сторнируется полностью, и резерв начисляется заново общей суммой, без распределения по отдельным дебиторам (выставленным счетам).

Третий подход к созданию резерва по сомнительным долгам основан на ведении аналитического учета дебиторской задолженности в зависимости от времени просрочки платежа и применении определенного процента к каждой группе задолженности. Ранжирование дебиторской задолженности в зависимости от продолжительности просрочки ее погашения, например, на три группы (до 45 дней, от 45 до 90 дней, свыше 90 дней), и установление соответствующего каждой группе среднего процента резервирования производятся исходя из информации, накопленной за предшествующие годы.

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2008 г. использует информацию о списании дебиторской задолженности за три предшествующих финансовых года - 2007, 2006 и 2005 гг. (табл. 4.20).

Таблица 4.20

Результаты расчетов

Просроченная дебиторская
задолженность, дни

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Процент сомнительной   
задолженности, %

5

25

50

Тогда, используя данные предыдущего примера, вычислим сумму резерва по сомнительным долгам, рассчитав количество дней просрочки платежа до 31 декабря 2008 г. (табл. 4.21).

Таблица 4.21

Результаты расчетов

Не оплаченный
на конец  
отчетного года
счет,   
выставленный
покупателю

Сумма 
счета,
тыс. руб.

Просроченная
задолженность,
дни

Процент   
сомнительной 
задолженности, %

Сумма резерва по
сомнительным 
долгам (гр. 2 x
гр. 4)

1

2

3

4

5

220 от       
05.05.2008

60 000

Свыше 90

50

30 000

321 от       
07.07.2008

70 000

Свыше 90

50

35 000

779 от       
25.12.2008

50 000

До 45 дней

5

2 500

Итого

180 000

 

 

67 500

Четвертый подход основан на использовании подхода, аналогичного порядку, предусмотренному ст. 266 НК РФ. В соответствии со ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном именно ст. 266 НК РФ.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (табл. 4.22).

Таблица 4.22

Результаты расчетов

Просроченная дебиторская
задолженность, дни

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Процент сомнительной   
задолженности, %

-

50

100

Тогда, используя данные предыдущего примера, вычислим сумму резерва по сомнительным долгам, рассчитав количество дней просрочки платежа до 31 декабря 2008 г. (табл. 4.23).

Таблица 4.23

Результаты расчетов

Не оплаченный
на конец  
отчетного года
счет,   
выставленный
покупателю

Сумма 
счета,
тыс. руб.

Просроченная
задолженность,
дни

Процент   
сомнительной 
задолженности, %

Сумма резерва по
сомнительным 
долгам (гр. 2 x
гр. 4)

1

2

3

4

5

220 от       
05.05.2008

60 000

Свыше 90

100

60 000

321 от       
07.07.2008

70 000

Свыше 90

100

70 000

779 от       
25.12.2008

50 000

До 45 дней

-

 

Итого

180 000

 

 

130 000

Пример. Организация решила в конце 2007 г. создать резерв по сомнительным долгам на 2008 г. в целях налогообложения.

В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2007 г., выяснилось, что у этой организации имеются следующие просроченные задолженности:

- 500 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2007 г.;

- 800 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2007 г.;

- 300 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2007 г.

Таким образом, расчетная сумма резерва составляет: 500 000 руб. + 800 000 руб. x 0,5 = 900 000 руб.

Выручка организации, полученная за 2007 г., составила 8 000 000 руб. 10% от этой суммы составляют 800 000 руб. (8 000 000 руб. x 10%). Это максимальная величина резерва, которую организация вправе включить во внереализационные расходы 31 декабря 2007 г.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрытие состояния резервов отражается в разд. II "Резервы" отчета об изменениях капитала по группе статей "Оценочные резервы".

Если организация сформировала резерв по сомнительным долгам при наличии оснований для этого, то по отдельной строке вписывается наименование резерва - "Резерв по сомнительным долгам". Далее, соблюдая принцип сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся (по отдельным строкам) данные предыдущего года и данные отчетного года. При этом указываются остаток резерва, поступление средств в резерв, использование средств резерва и выводится остаток на конец соответствующего отчетного периода.

Рассмотрим пример формирования резерва по сомнительным долгам, сопровождающийся заполнением форм бухгалтерской отчетности.

Пример. Организация создана в январе 2007 г. Выручка за I квартал 2007 г., принимаемая в целях налогообложения, составила 600 000 руб., за полугодие - 800 000 руб., за 9 месяцев - 1 000 000 руб., за год - 1 150 000 руб. Учетной политикой предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Учет ведется методом начисления. В целях бухгалтерского и налогового учета принята единая методика расчета суммы резерва по сомнительным долгам.

Счета, выставленные покупателям в течение 2007 г. и оставшиеся неоплаченными, представлены в табл. 4.24.

Таблица 4.24

Счета, выставленные покупателям в течение 2007 г.

и оставшиеся неоплаченными

Не оплаченный
на конец  
отчетного года
счет,   
выставленный
покупателю

Сумма 
счета,
тыс. руб.

Просроченная
задолженность,
дни

Процент   
сомнительной 
задолженности, %

Сумма резерва по
сомнительным 
долгам (гр. 2 x
гр. 4)

1

2

3

4

5

222 от       
05.07.2007

80 000

Свыше 90

100

80 000

311 от       
07.11.2007

90 000

От 45 до  
90 дней

50

45 000

512 от       
02.12.2007

120 000

До 45 дней

-

 

Итого

290 000

 

 

125 000

В I квартале и за полугодие оснований для формирования резерва по сомнительным долгам у организации не было.

За 9 месяцев 2007 г. сумма сомнительной задолженности составила 80 000 руб. по счету 222 от 5 июля 2007 г., а продолжительность просрочки платежа превысила 45 дней, но не достигла 90 дней. Следовательно, сумма резерва может составить: 80 000 руб. x 50% = 40 000 руб. Сумма выручки от реализации за 9 месяцев, умноженная на 10%, равна: 1 000 000 руб. x 10% = 100 000 руб. Следовательно, может быть образована сумма резерва 40 000 руб.

На внереализационные расходы в налоговой декларации за 9 месяцев будет отнесена сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам, равная 40 000 руб.

За налоговый период возможная сумма резерва составит: 40 000 руб. + 40 000 руб. + 45 000 руб. = 125 000 руб. 10%-ное ограничение - 1 150 000 руб. x 10% = 115 000 руб.

Максимальная сумма резерва за 2007 г. для данной организации составит 115 000 руб. Следовательно, сумма резерва должна быть увеличена на сумму: 115 000 руб. - 40 000 руб. = 75 000 руб.

В 2007 г. не было выявлено ни одного безнадежного долга. На 1 января 2008 г. размер резерва по сомнительным долгам составил 115 000 руб.

Таким образом, и остаток неиспользованной суммы резерва, переходящий на 2008 г. в целях налогообложения, составит 115 000 руб.

В I квартале 2008 г. по счету 311 от 7 ноября 2007 г. была списана как безнадежная сумма 90 000 руб., так как организация-контрагент была признана судом банкротом. Таким образом, сумма резерва была уменьшена на 90 000 руб. Остаток резерва на 1 апреля 2008 г. - 115 000 руб. - 90 000 руб. = 25 000 руб.

В I квартале 2008 г. была погашена задолженность по счету 222 от 5 июля 2007 г. на сумму 80 000 руб. Так как задолженность не была признана безнадежной, полученная сумма не отражается корреспонденцией по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Выручка за I квартал 2008 г. составила 700 000 руб., за полугодие - 900 000 руб., за 9 месяцев - 1 100 000 руб., за год - 1 400 000 руб.

Состав не оплаченных организацией счетов на 1 января 2009 г. представлен в табл. 4.25.

Таблица 4.25

Состав неоплаченных счетов на 1 января 2009 г.

Не оплаченный
на конец  
отчетного года
счет,   
выставленный
покупателю

Сумма 
счета,
тыс. руб.

Просроченная
задолженность,
дни

Процент   
сомнительной 
задолженности, %

Сумма резерва по
сомнительным 
долгам (гр. 2 x
гр. 4)

220 от       
05.05.2008

60 000

Свыше 90

100

60 000

321 от       
07.07.2008

70 000

Свыше 90

100

70 000

779 от       
25.12.2008

50 000

До 45 дней

-

 

Итого

180 000

 

 

130 000

В I квартале 2008 г. сомнительных долгов не выявлено, однако сумма просрочки платежа по счету 512 от 2 декабря 2007 г. на сумму 120 000 руб. уже превысила 90 дней, поэтому сумма отчислений в резерв может составить 120 000 руб. Но 10%-ное ограничение в I квартале составит: 700 000 руб. x 10% = 70 000 руб. Поэтому резерв должен быть уменьшен на 45 000 руб. (115 000 руб. - 70 000 руб.) и составит 70 000 руб. Следовательно, суммы резерва на конец первого полугодия недостаточно для списания безнадежного долга, равного 90 000 руб. (по счету 222 от 5 июля 2007 г.). Она подлежит корректировке на сумму: 20 000 руб. (90 000 руб. - 70 000 руб.) и будет отнесена непосредственно на расходы отчетного периода. Сумма резерва будет равна нулю.

За полугодие 2008 г. по просроченному счету 220 от 5 мая 2008 г. срок неплатежа превысит 45 дней, следовательно, в резерв будут включены сумма, составляющая 50% задолженности по этому счету, - 30 000 руб., а также сумма по счету 512 от 2 декабря 2007 г.

Общая сумма резерва может составить: 120 000 руб. + 30 000 руб. = 150 000 руб.

Сумма 10%-ного ограничения составит: 900 000 руб. x 10% = 90 000 руб. Следовательно, резерв пополнится 90 000 руб.

Инвентаризация сомнительной задолженности на 30 сентября 2008 г. показала, что в ее состав входит задолженность по счету 321 от 7 июля 2008 г., которая может быть включена в резерв в сумме 35 000 руб. (70 000 руб. x 0,5), так как время просрочки платежа превысит 45 дней, но не достигнет 90. Также входит сумма 120 000 руб. по счету 512 от 2 декабря 2007 г., сумма по счету 220 от 5 мая 2008 г. - 100% - 60 000 руб. (задолженность превысила 90 дней). Сумма резерва могла бы составить: 120 000 руб. + 35 000 руб. (по счету 321 от 7 июля 2008 г.) + 60 000 руб. (по счету 220 от 5 мая 2008 г.) = 215 000 руб. Однако ограничение по ставке 10% от выручки за 9 месяцев будет составлять: 1 100 000 руб. x 10% = 110 000 руб., а пополнение резерва - 20 000 руб.

За налоговый период (2008 г.) резерв по сомнительным долгам не сможет превысить 140 000 руб. (1 400 000 руб. x 10%), но по результатам инвентаризации он может составить 130 000 руб. (70 000 руб. по счету 321 от 7 июля 2008 г. и 60 000 руб. по счету 220 от 5 мая 2008 г.). Таким образом, сумма резерва будет увеличена на 20 000 руб. (130 000 руб. - 110 000 руб.).

Кроме того, 2 декабря 2008 г. контрагент по счету 512 от 2 декабря 2007 г. - предприниматель без образования юридического лица умер, на основании чего сумма дебиторской задолженности на 120 000 руб. превратилась в безнадежный долг, подлежащий списанию за счет резерва.

Таким образом, на конец 2008 г. остаток резерва составит: 130 000 руб. - 120 000 руб. = 10 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие процесс формирования резерва по сомнительным долгам, списания за счет его безнадежных долгов, пополнения и уменьшения резерва в соответствии с установленным учетной политикой порядком, представлены в табл. 4.26.

Таблица 4.26

Бухгалтерские записи

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

2007 г.

30.09.2007 - сформирован     
резерв по сомнительным долгам

91-2

63

40 000

31.12.2007 - увеличена сумма 
резерва по сомнительным долгам

91-2

63

75 000

2008 г.

10.02.2008 - контрагент по   
счету N 222 от 05.07.2007    
погасил задолженность

51

62

80 000

05.02.2008 - контрагент по   
счету N 311 от 07.11.2007    
признан банкротом - списание 
безнадежного долга

63

62

90 000

31.03.2008 - уменьшена сумма 
резерва по сомнительным долгам

63

91-1

45 000

31.03.2008 - корректировка   
источника списания            
безнадежного долга по счету  
N 311 от 07.11.2007

91-2

63

20 000

30.06.2008 - увеличена сумма 
резерва по сомнительным долгам

91-2

63

90 000

30.09.2008 - увеличена сумма 
резерва по сомнительным долгам

91-2

63

20 000

31.12.2008 - увеличена сумма 
резерва по сомнительным долгам

91-2

63

30 000

02.12.2008 - контрагент по   
счету N 512 от 02.12.2007    
(ПБОЮЛ) умер - списание      
безнадежного долга

63

62

120 000

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2008 г. данные о резерве по сомнительным долгам будут отражены, как показано в табл. 4.27.

Таблица 4.27

Данные о резерве по сомнительным долгам (тыс. руб.)

Показатель

Остаток

Поступило

Использовано

Остаток

Наименование

Код

Оценочные резервы:

 

 

 

 

 

Резерв по сомнительным долгам

 

 

 

 

 

Данные предыдущего года

 

0

115

-

115

Данные отчетного года

 

115

85 <*>

190 <**>

10

--------------------------------

<*> В качестве средств, поступивших в резерв по сомнительным долгам, отражаются свернутые обороты по счету 91 в корреспонденции со счетом 63 - 45 000 руб. + 90 000 руб. + 20 000 руб. + 20 000 руб.

<**> В качестве использованных средств отражается сумма списанных за счет счета 63 безнадежных долгов - только 70 000 руб. (по счету 311 от 7 ноября 2007 г.) + 120 000 руб. (по счету 512 от 2 декабря 2007 г.).

Вторую часть формы N 3 "Резервы" можно условно поделить на четыре части:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

К каждой части предусмотрены строки для как минимум трех резервов, однако наименования имеющихся резервов организации указывают в отчетной форме самостоятельно.

К резервам, образованным в соответствии с законодательством, относятся различные резервы, формирование которых предусмотрено банковским законодательством, например резерв под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон, установленный Указанием Банка России от 7 августа 2003 г. N 1318-У; резерв универсального обслуживания, предусмотренный ст. 59 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" и др.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" заполняют акционерные общества. По действующему законодательству такие организации должны формировать резервный фонд. Размер фонда должен быть не менее 5% от уставного капитала (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Акционерные общества обязаны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5% от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества объема.

В части отчета, где отражаются резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью отражают движение резервов, которые эти организации могут создавать в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

При формировании как обязательного, так и необязательного резерва бухгалтер должен сделать запись:

Д-т сч. 84

К-т сч. 82 - прибыль направлена на формирование резерва.

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счета 82).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 82).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 82).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В подразделе "Оценочные резервы" приводится расшифровка данных о движении оценочных резервов, созданных организацией (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы по сомнительным долгам).

Такие резервы учитываются по кредиту соответственно счетов 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счетов 14, 59, 63).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счетов 14, 59, 63).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счетов 14, 59, 63).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счетов 14, 59, 63 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

При отражении в бухгалтерской отчетности оценочных резервов (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам) в бухгалтерской отчетности нужно руководствоваться следующими правилами:

- созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;

- на сумму резерва уменьшаются данные соответствующих статей (запасы, финансовые вложения, дебиторская задолженность) по соответствующим строкам актива баланса;

- в пассиве баланса сумма созданного резерва не отражается.

В подразделе формы N 3 "Резервы предстоящих расходов" для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать резервы, отражаемые по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

К резервам предстоящих расходов относятся учитываемые на счете 96 резервы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Кроме того, на счете 96 могут быть отражены резервы, формирование которых предусмотрено ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" - формирование резервов в связи с выявлением условных фактов хозяйственной деятельности, ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" - формирование резерва в связи с грядущим прекращением какого-либо направления (сегмента) деятельности организации.

Формирование каждого из перечисленных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации и отражено на отдельном субсчете к счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

В графе 4 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов или списанная с этого счета как излишне начисленная (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, которые:

а) морально устарели;

б) частично потеряли свое первоначальное качество;

в) полностью потеряли свое первоначальное качество;

г) текущая рыночная стоимость которых снизилась;

д) стоимость продажи которых снизилась, - отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Примечательно, что данный пункт представлен в разделе ПБУ 5/01 под названием "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", что означает, что создание резерва - это не столько элемент учета, сколько элемент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация о материально-производственных запасах:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву, то есть по видам материальных ценностей, таким, как:

- материалы (счет 10);

- незавершенное производство (счет 20);

- товары (счет 41);

- готовая продукция (счет 43).

Все эти ценности, за исключением товаров и готовой продукции, в бухгалтерском балансе представляют собой отдельные подстатьи статьи "Запасы" раздела "Оборотные активы". Однако, так как в основе оценки покупных товаров и готовой продукции лежат совершенно различные механизмы, объединять аналитический учет этих активов мы бы не рекомендовали.

Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ регулируется п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний.

Зарезервированная сумма восстанавливается в следующем отчетном периоде:

а) по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;

б) при повышении рыночной стоимости материальных ценностей.

Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются прочими (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Конкретной методики расчета величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

В то же время порядок проведения инвентаризации суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей не является элементом учетной политики. В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести инвентаризацию. При этом в отношении резерва под снижение стоимости запасов применяются положения п. п. 3.49, 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, согласно которым инвентаризационная комиссия на конец отчетного года проверяет правильность расчета и обоснованность создания данного резерва.

Вопросы бухгалтерского учета неразрывно связаны с вопросами налогообложения.

Так, нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае, когда причиной этого стало их моральное устаревание.

Пример. ООО "Силуэт" в преддверии летнего сезона 2007 г. сшило партию из 1000 женских платьев модного в данном сезоне фасона белого цвета с открытой "спинкой". Фактическая себестоимость единицы готовой продукции (платья) составила 1500 руб. Согласно бюджету организации цена продажи одного платья составила 2000 руб.

Однако лето 2007 г. выдалось прохладным и дождливым. Организации не удалось продать всю партию - остаток составил 200 единиц. В бухгалтерском балансе стоимость этой партии готовой продукции оказалась равной 1500 руб. x 200 ед. = 300 000 руб.

В процессе инвентаризации остатков готовой продукции, проведенной в декабре 2007 г., данная партия потребовала создания резерва под снижение стоимости. Журналы мод на летний сезон 2008 г. отражали совершенно иное направление моды, нежели то, которое было реализовано в имеющихся у организации платьях. Налицо моральное устаревание готовой продукции. Очевидно, что продать платья по цене 2000 руб. за штуку даже с учетом инфляции 8% годовых (2000 руб. - 2000 руб. x 8%), то есть по цене 1840 руб., не удастся. Об этом свое мнение высказали специалисты отдела маркетинга и отдела сбыта ООО "Силуэт". Реальная цена, по которой их можно будет продать, опустив в более низкую ценовую категорию, составит 1000 руб. Данное решение специалистов было оформлено протоколом заседания совета директоров и передано главному бухгалтеру для исполнения.

Поэтому, для того чтобы в бухгалтерском балансе готовую продукцию отразить по рыночной цене, бухгалтер должен был сформировать резерв в сумме (1500 руб. - 1000 руб.) x 200 ед. = 100 000 руб., что будет отражено бухгалтерской записью, представленной в табл. 4.10.

Таблица 4.10

Бухгалтерская запись к рассматриваемому примеру

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Отражено увеличение резерва  
под снижение стоимости товаров

91-2

14, с/с  
"Готовая 
продукция"

100 000

Признано постоянное налоговое
обязательство (100 000 x 24%)

99-ПНО

68

24 000

Следует обратить внимание на то, что создание резерва не потребовалось бы, если бы специалисты определили возможную цену продажи платьев равной не 1000, а 1600 руб. Резерв необходимо создавать только тогда, когда рыночная цена опускается ниже той стоимости, по которой готовая продукция отражена в бухгалтерском учете.

Когда в следующем отчетном периоде - в 2008 г. - летом оставшиеся 200 платьев были опять выставлены на продажу, 150 платьев были приобретены покупателями по 1000 руб. за ед., на 40 платьев цена была снижена до 600 руб. за ед., а 10 платьев так и остались непроданными. Однако сумма резерва, равная 500 руб., уже не отражает цены возможной продажи (по 500 руб. за платье). Сумма резерва должна быть увеличена: (1500 руб. - 500 руб.) x 10 ед. = 10 000 руб.

Бухгалтерские записи представлены в табл. 4.11 (проводки по НДС опускаем).

Таблица 4.11

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Отражена реализация 150      
платьев по 1000 руб. за      
единицу

50

90-1

150 000

Списана фактическая          
себестоимость платьев        
(150 ед. x 1500)

90-2

43

225 000

Списан резерв под снижение   
стоимости материальных       
ценностей (150 ед. x 500     
(величина резерва на одно    
платье))

14

91-2

75 000

Отсторнировано постоянное    
налоговое обязательство от   
суммы восстановленного резерва
(75 000 x 24%)

99-ПНО

68

(18 000)

Отражена реализация 40 платьев
по 600 руб. за единицу

50

90-1

24 000

Списана фактическая          
себестоимость платьев        
(40 ед. x 1500)

90-2

43

60 000

Списан резерв под снижение   
стоимости материальных       
ценностей (40 ед. x 500 руб.)

14

91-2

20 000

Отсторнировано постоянное    
налоговое обязательство от   
суммы восстановленного резерва
(20 000 x 24%)

99-ПНО

68

(4 800)

Сформирован финансовый       
результат от реализации      
платьев <*> (75 000 + 20 000)

99

90-9

95 000

Сформировано сальдо прочих   
доходов и расходов

91-9

99

95 000

Начислен условный налоговый  
расход (доход)

99-УНРД

68

0 <**>

Текущий налоговый убыток     
преобразован в отложенный    
налоговый актив <***>

09

68

20 400

Доначисление резерва

91-2

14

5 000

Формирование ПНО (5000 x 24%)

99-ПНО

68

1 200

--------------------------------

<*> Иных операций по реализации у организации не было.

<**> Сумма прибыли (убытка) до налогообложения равна нулю.

<***> В результате восстановления резерва под снижение стоимости материальных ценностей образовался текущий налоговый убыток, который может быть перенесен на будущее.

Остаток резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который будет учитываться на счете 14 до окончания 2008 г., составил 10 000 руб. (10 ед. x 1000 руб.).

Другим примером, когда причиной для создания резерва стало моральное устаревание материально-производственных запасов, является следующий.

Пример. На складе организации на конец 2008 г. имеются неиспользованные материалы, предназначенные для изготовления тары - деревянных ящиков с металлическими скобами, на общую сумму 128 000 руб. Однако руководство организации приняло решение больше не производить отгрузку продукции в деревянных ящиках. Такая тара не устраивает покупателей. Продолжать упаковывать продукцию в деревянные ящики равносильно потере рынка сбыта. С середины 2008 г. продукция затаривается только в пластмассовые ящики.

Отдел сбыта предпринял целый ряд попыток продать материалы для изготовления ящиков другим организациям, выпускающим схожую продукцию. Все аналогичные организации в данном регионе уже прекратили использование деревянных ящиков в качестве тары. Налицо моральное устаревание материальных ценностей.

Пункт приема вторичного сырья примет указанные материальные ценности как вторичное сырье. Согласно расценкам, за имеющиеся у организации материальные ценности в случае их сдачи в пункт вторичного сырья организация получит 48 000 руб. Следовательно, данная операция приведет к убытку в сумме 128 000 руб. - 48 000 руб. = 80 000 руб.

Так как сложившаяся с тарными материалами ситуация была выявлена в процессе инвентаризации материальных ценностей перед составлением годового отчета, но сама операция по реализации тарных материалов еще не произошла, необходимо создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей в сумме потенциального убытка - 80 000 руб.

В данном случае резерв создается к счету 10, в частности к субсчету 10-4 "Тара и тарные материалы".

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 4.12.

Таблица 4.12

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Отражено образование резерва 
под снижение стоимости       
материалов

91-2

14

80 000

Признано постоянное налоговое
обязательство (80 000 x 24%)

99

68

19 200

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2008 г. приводятся данные о резерве под снижение стоимости материальных ценностей за предыдущий (2007-й) год, а резерв под снижение стоимости материальных ценностей за отчетный (2008-й) год будет отражен для последнего примера следующим образом (табл. 4.13).

Таблица 4.13

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

за отчетный (2008-й) год (тыс. руб.)

Показатель

Остаток

Поступило

Использовано

Остаток

Наименование

Код

1

2

3

4

5

6

Оценочные резервы:

 

 

 

 

 

Резерв под снижение стоимости
материальных ценностей

 

 

 

 

 

Данные предыдущего года

 

-

 

-

 

Данные отчетного года

 

 

80

 

80

Если организация сформировала резерв по сомнительным долгам при наличии оснований для этого, то по отдельной строке вписывается наименование резерва - "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей". Далее, соблюдая принцип сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся (по отдельным строкам) данные предыдущего года и данные отчетного года. При этом указываются остаток резерва, поступление средств в резерв, использование средств резерва и выводится остаток на конец соответствующего отчетного периода.

Однако круг статей (подстатей) бухгалтерской отчетности, в отношении которых необходимо создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не следует неоправданно расширять. Так, резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Резервы под обесценение финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, в том числе вложениях в ценные бумаги, регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02).

Все финансовые вложения делятся на две категории:

1) финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость;

2) финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Отнесение финансовых вложений к одной из этих категорий очень важно, так как в зависимости от категории осуществляются их последующая оценка и учет.

К первой категории относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги акционерных обществ, котирующиеся на фондовых биржах.

Финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, имеют первоначальную и последующую оценку. По ним не создается резерв под обесценение финансовых вложений. К этой категории финансовых вложений относятся акции акционерных обществ, не котирующиеся на фондовых биржах, облигации, вклады в уставные капиталы других организаций и др.

Финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, имеют только первоначальную оценку. Но по ним и создается резерв под обесценение финансовых вложений при наличии оснований и в порядке, который будет изложен ниже.

Резервы под обесценение финансовых вложений создаются по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, следовательно, которые не котируются на фондовых биржах и на специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие финансовые вложения, сама должна сформировать информацию, подтверждающую стоимость финансовых вложений на отчетную дату.

Так, в соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений признается при одновременном наличии условий, перечисленных в п. 37 ПБУ 19/02.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02, в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

ПБУ 19/02 не устанавливает какого-либо механизма определения расчетной стоимости финансовых вложений. Как правило, для определения расчетной стоимости акций может использоваться стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Таким образом, то, что отчитывающаяся организация должна выполнить определение расчетной стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, не является элементом учетной политики - это обязанность по соблюдению требований, предъявляемых к оценке статей бухгалтерской отчетности.

В то же время периодичность проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений является элементом учетной политики. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, поэтому организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (абз. 1, 6 п. 38 ПБУ 19/02). При этом результаты проверки должны быть документально подтверждены.

Так, расчетной стоимостью акций открытого акционерного общества (ООО) может быть признана их стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов этого акционерного общества. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ в настоящее время утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз.

Исходя из положений п. 1 ст. 25, п. п. 4 - 5 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", расчетной стоимостью акций закрытого акционерного общества (ЗАО) также может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

Исходя из положений Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" расчетной стоимостью вклада в уставный капитал ООО может быть признана действительная стоимость доли в уставном капитале, определенная исходя из стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил (п. 2 ст. 23, п. 2 ст. 14 указанного Федерального закона).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

Принадлежащие организации, например, акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

В то же время образование резерва под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Таким образом, дебетовое сальдо по активному счету 58 "Финансовые вложения" уменьшается на кредитовое сальдо по пассивному счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Так как в бухгалтерском балансе финансовые вложения присутствуют в двух разделах - долгосрочные финансовые вложения в разделе "Внеоборотные активы", а краткосрочные финансовые вложения в разделе "Оборотные активы", необходима организация аналитического учета к счету 59, например счет 59 должен иметь как минимум два субсчета: 59-1 "Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений", 59-2 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений". В рамках указанных субсчетов аналитический учет должен быть организован по каждому виду финансовых вложений.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

а) вида финансовых вложений;

б) величины резерва, созданного в отчетном году;

в) величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;

г) сумм резерва, использованных в отчетном году.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ). Исключение из этого правила сделано для сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится коммерческой организацией на финансовые результаты в составе прочих доходов. Списание первоначальной стоимости акций с баланса организации отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1. Одновременно оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На практике применяются две методики начисления резервов под обесценение финансовых вложений.

Первая методика: резерв, начисленный в предыдущем отчетном периоде, сторнируется полностью, а резерв отчетного периода начисляется заново.

Вторая методика: начисленный за предыдущий отчетный период резерв корректируется.

Вторая методика представляется более правильной, так как, во-первых, первая методика не предусмотрена Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, а во-вторых, именно вторая методика позволяет отслеживать тенденцию по устойчивому снижению стоимости финансовых вложений.

Пример. Организация является участником ООО. Номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал ООО составляет 500 000 руб. (размер доли - 51%). Других финансовых вложений у организации нет. Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2008 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.

В феврале 2009 г. при получении организацией годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2008 г., предложенной для утверждения, организацией установлено, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2008 г. утверждена 30 марта 2009 г.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный год (независимо от положительного или отрицательного результата для организации) при условии, что они являются существенными для организации (п. 6 ПБУ 7/98).

При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета (п. 8 ПБУ 7/98).

В рассматриваемой ситуации организация обнаруживает до утверждения отчетности за 2008 г. снижение стоимости принадлежащих ей активов, которое может быть признано событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. 1 Приложения к ПБУ 7/98).

Снижение стоимости активов ((500 000 руб. - 40 000 руб.) - 800 000 руб. x 51% = 52 000 руб.), обусловленное событием после отчетной даты, существенно для организации (52 000 руб. / (500 000 руб. - 40 000 руб.) x 100% = 11,3%), значит, событие отражается в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными записями декабря 2008 г.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

При этом сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) (п. 39 ПБУ 19/02), что приводит, в свою очередь, к увеличению постоянной разницы и, соответственно, к увеличению постоянного налогового обязательства.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 9 ПБУ 7/98).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 4.14.

Таблица 4.14

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

30.09.2008 - отражено создание
резерва под обесценение вклада
в уставный капитал ООО

91-2

59

40 000

Отражено возникновение       
постоянного налогового       
обязательства (40 000 x 24%)

99

68

9 600

31.12.2008 - уменьшение суммы
ранее созданного резерва

91-2

59

52 000

Отражено увеличение           
постоянного налогового       
обязательства (52 000 x 24%)

99

68

12 480

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 данные о резерве по сомнительным долгам отражаются в разделе "Резервы".

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2008 г. (при условии отсутствия в 2007 г. оснований для формирования резерва под обесценение финансовых вложений) данные о резерве под обесценение финансовых вложений будут отражены, как показано в табл. 4.15.

Таблица 4.15

Данные о резерве под обесценение

финансовых вложений (тыс. руб.)

Показатель

Остаток

Поступило

Использовано

Остаток

Наименование

Код

Оценочные резервы:

 

 

 

 

 

Резерв под снижение стоимости
материальных ценностей

 

 

 

 

 

Данные предыдущего года

 

-

-

-

-

Данные отчетного года

 

0

92

-

92

В графе 3 "Остаток" отражается сумма резервов, созданных на конец предыдущего года. В графе 4 "Поступило" отражается сумма резервов, образованных и увеличенных в течение отчетного года. В графе 5 "Использовано" отражается сумма уменьшения или списания резервов в течение отчетного года. В графе 6 "Остаток" указывается сумма резерва, созданного на конец отчетного года. Проверка правильности остатка на конец периода осуществляется по формуле: графа 3 + графа 4 - графа 5 = графа 6.

Резервы по сомнительным долгам

Конкретной методики расчета величины резерва по сомнительным долгам, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

Методика расчета резерва, с одной стороны, представляет собой элемент метода оценки такого актива, как дебиторская задолженность по расчетам за реализованную продукцию (товары, работы, услуги), а с другой стороны - тем решением, которое необходимо для организации бухгалтерского учета.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" установлено, что на данном счете на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами - 62, 76. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву, следовательно, по каждому выявленному сомнительному долгу.

На практике часто возникает вопрос: обязаны ли организации создавать резерв по сомнительным долгам, или это элемент учетной политики и организация сама решает, создавать или не создавать этот резерв?

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (п. 70), определено, что "организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации". При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, а величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Таким образом, данным документом не установлена обязанность организаций по созданию резервов по сомнительным долгам, однако установленное ПБУ 1/98 требование осмотрительности требует от организаций указывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности только реальную к получению сумму дебиторской задолженности, а достичь этого можно лишь путем создания резервов по сомнительным долгам.

Согласно Рекомендациям Минфина России <1>, решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (в части требования осмотрительности), в противном случае учетная политика организации не будет обеспечивать соблюдение требования осмотрительности в бухгалтерском учете.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Рассмотрим на цифрах создание и списание резерва сомнительных долгов (табл. 4.16).

Таблица 4.16

Создание и списание резерва сомнительных долгов

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Создан резерв сомнительных   
долгов

91-2

63

19 905

Списана дебиторская          
задолженность по решению     
учредителей

63

62

5 106

Списанная дебиторская         
задолженность учтена за      
балансом

007

 

5 106

Известно достаточно много подходов к созданию суммы резерва по сомнительным долгам.

Один из подходов заключается в определении величины возможных потерь (убытков) вследствие неоплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. При таком подходе сумма резерва будет равна сумме неполученной к концу отчетного периода дебиторской задолженности. Для этого на конец каждого отчетного периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности и выявляется та, по которой срок платежа уже наступил, но она еще не погашена.

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2008 г. имеет состав просроченной дебиторской задолженности, представленный в табл. 4.17.

Таблица 4.17

Состав просроченной дебиторской задолженности

Не оплаченный на
конец отчетного
года счет,   
выставленный  
покупателю

Сумма счета,
тыс. руб.

В том числе   
просроченная сумма
по счету, тыс. руб.

Сумма резерва по 
сомнительному долгу,
тыс. руб.

1

2

3

4

220 от 05.05.2008

60 000

60 000

60 000

321 от 07.07.2008

70 000

70 000

70 000

779 от 25.12.2008

50 000

 

 

Итого

180 000

130 000

130 000

Другим подходом является подход, основанный на накапливании информации о неоплаченной дебиторской задолженности за каждый год существования организации и расчете среднего процента потерь (убытков) вследствие непогашения дебиторской задолженности. Суммы неполученной выручки определяются на основании данных бухгалтерского учета организации о списании дебиторской задолженности.

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2008 г. использует информацию о списании дебиторской задолженности за три предшествующих финансовых года - 2007, 2006 и 2005 гг. Используя информацию, представленную в табл. 4.18, производится расчет среднего процента на 2008 г.

Таблица 4.18

Информация, на основании которой рассчитывается

средний процент на 2008 г.

Отчетный
год

Сумма списанной на
убытки дебиторской
задолженности 
отчетного года,
тыс. руб.

Сумма дебиторской
задолженности,
образовавшаяся в
отчетном году на
конец отчетного
года, тыс. руб.

Процент потерь от списания
непогашенной дебиторской
задолженности, %    
(гр. 2 / гр. 3)

1

2

3

4

2005

60 000

840 000

7,14

2006

70 000

850 000

8,23

2007

50 000

820 000

6,09

Итого

180 000

2 510 000

7,17

Полученное значение среднего процента потерь от непогашения дебиторской задолженности (7,17%) применяется к сумме непогашенной дебиторской задолженности на 31 декабря 2008 г. Если она составляет 700 000 тыс. руб. (сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), то сумма резерва составит: 700 000 тыс. руб. x 7,17% = 50 190 тыс. руб.

В результате по статье "Дебиторская задолженность" будет отражена сумма: 700 000 тыс. руб. - 50 190 тыс. руб. = 649 810 тыс. руб.

Так как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана по среднему проценту, распределять ее по каждому числящемуся на 31 декабря 2008 г. неоплаченному счету достаточно странно, однако, учитывая название счета 63 - "Резервы по сомнительным долгам", на практике это делают именно так.

В данном случае начисление резерва по сомнительным долгам по каждому дебитору (каждому выставленному счету), представленному в табл. 4.19, будет составлять определенную сумму.

Таблица 4.19

Начисление резерва по сомнительным долгам по каждому дебитору

(каждому выставленному счету)

Не оплаченный на
конец отчетного 
года счет,   
выставленный  
покупателю

Сумма счета,
тыс. руб.

Средний процент, %

Сумма резерва по 
сомнительному долгу,
тыс. руб. (гр. 2 x
гр. 3)

1

2

3

4

220 от 05.05.2008

60 000

7,17

4 302

321 от 07.07.2008

70 000

7,17

5 019

779 от 25.12.2008

50 000

7,17

3 585

Итого

180 000

7,17

12 906

Как видно из представленных в таблицах расчетов, на сумму дебиторской задолженности по счету 779 от 25 декабря 2008 г. на сумму 50 000 руб. при первом методе резерв на начисляется, так как сумма задолженности не просрочена, при втором методе данный счет попадает в расчет, но с учетом единого среднего процента. В целом же, как правило, при втором методе сумма резерва оказывается значительно меньше, но вместе с тем она учитывает не просроченную задолженность, а ту, которая вообще не будет погашена.

Более правильным нам представляется следующий подход к использованию среднего процента: сумма резерва, образованного на начало года, сторнируется полностью, и резерв начисляется заново общей суммой, без распределения по отдельным дебиторам (выставленным счетам).

Третий подход к созданию резерва по сомнительным долгам основан на ведении аналитического учета дебиторской задолженности в зависимости от времени просрочки платежа и применении определенного процента к каждой группе задолженности. Ранжирование дебиторской задолженности в зависимости от продолжительности просрочки ее погашения, например, на три группы (до 45 дней, от 45 до 90 дней, свыше 90 дней), и установление соответствующего каждой группе среднего процента резервирования производятся исходя из информации, накопленной за предшествующие годы.

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2008 г. использует информацию о списании дебиторской задолженности за три предшествующих финансовых года - 2007, 2006 и 2005 гг. (табл. 4.20).

Таблица 4.20

Результаты расчетов

Просроченная дебиторская
задолженность, дни

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Процент сомнительной   
задолженности, %

5

25

50

Тогда, используя данные предыдущего примера, вычислим сумму резерва по сомнительным долгам, рассчитав количество дней просрочки платежа до 31 декабря 2008 г. (табл. 4.21).

Таблица 4.21

Результаты расчетов

Не оплаченный
на конец  
отчетного года
счет,   
выставленный
покупателю

Сумма 
счета,
тыс. руб.

Просроченная
задолженность,
дни

Процент   
сомнительной 
задолженности, %

Сумма резерва по
сомнительным 
долгам (гр. 2 x
гр. 4)

1

2

3

4

5

220 от       
05.05.2008

60 000

Свыше 90

50

30 000

321 от       
07.07.2008

70 000

Свыше 90

50

35 000

779 от       
25.12.2008

50 000

До 45 дней

5

2 500

Итого

180 000

 

 

67 500

Четвертый подход основан на использовании подхода, аналогичного порядку, предусмотренному ст. 266 НК РФ. В соответствии со ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном именно ст. 266 НК РФ.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (табл. 4.22).

Таблица 4.22

Результаты расчетов

Просроченная дебиторская
задолженность, дни

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Процент сомнительной   
задолженности, %

-

50

100

Тогда, используя данные предыдущего примера, вычислим сумму резерва по сомнительным долгам, рассчитав количество дней просрочки платежа до 31 декабря 2008 г. (табл. 4.23).

Таблица 4.23

Результаты расчетов

Не оплаченный
на конец  
отчетного года
счет,   
выставленный
покупателю

Сумма 
счета,
тыс. руб.

Просроченная
задолженность,
дни

Процент   
сомнительной 
задолженности, %

Сумма резерва по
сомнительным 
долгам (гр. 2 x
гр. 4)

1

2

3

4

5

220 от       
05.05.2008

60 000

Свыше 90

100

60 000

321 от       
07.07.2008

70 000

Свыше 90

100

70 000

779 от       
25.12.2008

50 000

До 45 дней

-

 

Итого

180 000

 

 

130 000

Пример. Организация решила в конце 2007 г. создать резерв по сомнительным долгам на 2008 г. в целях налогообложения.

В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2007 г., выяснилось, что у этой организации имеются следующие просроченные задолженности:

- 500 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2007 г.;

- 800 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2007 г.;

- 300 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2007 г.

Таким образом, расчетная сумма резерва составляет: 500 000 руб. + 800 000 руб. x 0,5 = 900 000 руб.

Выручка организации, полученная за 2007 г., составила 8 000 000 руб. 10% от этой суммы составляют 800 000 руб. (8 000 000 руб. x 10%). Это максимальная величина резерва, которую организация вправе включить во внереализационные расходы 31 декабря 2007 г.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрытие состояния резервов отражается в разд. II "Резервы" отчета об изменениях капитала по группе статей "Оценочные резервы".

Если организация сформировала резерв по сомнительным долгам при наличии оснований для этого, то по отдельной строке вписывается наименование резерва - "Резерв по сомнительным долгам". Далее, соблюдая принцип сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся (по отдельным строкам) данные предыдущего года и данные отчетного года. При этом указываются остаток резерва, поступление средств в резерв, использование средств резерва и выводится остаток на конец соответствующего отчетного периода.

Рассмотрим пример формирования резерва по сомнительным долгам, сопровождающийся заполнением форм бухгалтерской отчетности.

Пример. Организация создана в январе 2007 г. Выручка за I квартал 2007 г., принимаемая в целях налогообложения, составила 600 000 руб., за полугодие - 800 000 руб., за 9 месяцев - 1 000 000 руб., за год - 1 150 000 руб. Учетной политикой предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Учет ведется методом начисления. В целях бухгалтерского и налогового учета принята единая методика расчета суммы резерва по сомнительным долгам.

Счета, выставленные покупателям в течение 2007 г. и оставшиеся неоплаченными, представлены в табл. 4.24.

Таблица 4.24

Счета, выставленные покупателям в течение 2007 г.

и оставшиеся неоплаченными

Не оплаченный
на конец  
отчетного года
счет,   
выставленный
покупателю

Сумма 
счета,
тыс. руб.

Просроченная
задолженность,
дни

Процент   
сомнительной 
задолженности, %

Сумма резерва по
сомнительным 
долгам (гр. 2 x
гр. 4)

1

2

3

4

5

222 от       
05.07.2007

80 000

Свыше 90

100

80 000

311 от       
07.11.2007

90 000

От 45 до  
90 дней

50

45 000

512 от       
02.12.2007

120 000

До 45 дней

-

 

Итого

290 000

 

 

125 000

В I квартале и за полугодие оснований для формирования резерва по сомнительным долгам у организации не было.

За 9 месяцев 2007 г. сумма сомнительной задолженности составила 80 000 руб. по счету 222 от 5 июля 2007 г., а продолжительность просрочки платежа превысила 45 дней, но не достигла 90 дней. Следовательно, сумма резерва может составить: 80 000 руб. x 50% = 40 000 руб. Сумма выручки от реализации за 9 месяцев, умноженная на 10%, равна: 1 000 000 руб. x 10% = 100 000 руб. Следовательно, может быть образована сумма резерва 40 000 руб.

На внереализационные расходы в налоговой декларации за 9 месяцев будет отнесена сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам, равная 40 000 руб.

За налоговый период возможная сумма резерва составит: 40 000 руб. + 40 000 руб. + 45 000 руб. = 125 000 руб. 10%-ное ограничение - 1 150 000 руб. x 10% = 115 000 руб.

Максимальная сумма резерва за 2007 г. для данной организации составит 115 000 руб. Следовательно, сумма резерва должна быть увеличена на сумму: 115 000 руб. - 40 000 руб. = 75 000 руб.

В 2007 г. не было выявлено ни одного безнадежного долга. На 1 января 2008 г. размер резерва по сомнительным долгам составил 115 000 руб.

Таким образом, и остаток неиспользованной суммы резерва, переходящий на 2008 г. в целях налогообложения, составит 115 000 руб.

В I квартале 2008 г. по счету 311 от 7 ноября 2007 г. была списана как безнадежная сумма 90 000 руб., так как организация-контрагент была признана судом банкротом. Таким образом, сумма резерва была уменьшена на 90 000 руб. Остаток резерва на 1 апреля 2008 г. - 115 000 руб. - 90 000 руб. = 25 000 руб.

В I квартале 2008 г. была погашена задолженность по счету 222 от 5 июля 2007 г. на сумму 80 000 руб. Так как задолженность не была признана безнадежной, полученная сумма не отражается корреспонденцией по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Выручка за I квартал 2008 г. составила 700 000 руб., за полугодие - 900 000 руб., за 9 месяцев - 1 100 000 руб., за год - 1 400 000 руб.

Состав не оплаченных организацией счетов на 1 января 2009 г. представлен в табл. 4.25.

Таблица 4.25

Состав неоплаченных счетов на 1 января 2009 г.

Не оплаченный
на конец  
отчетного года
счет,   
выставленный
покупателю

Сумма 
счета,
тыс. руб.

Просроченная
задолженность,
дни

Процент   
сомнительной 
задолженности, %

Сумма резерва по
сомнительным 
долгам (гр. 2 x
гр. 4)

220 от       
05.05.2008

60 000

Свыше 90

100

60 000

321 от       
07.07.2008

70 000

Свыше 90

100

70 000

779 от       
25.12.2008

50 000

До 45 дней

-

 

Итого

180 000

 

 

130 000

В I квартале 2008 г. сомнительных долгов не выявлено, однако сумма просрочки платежа по счету 512 от 2 декабря 2007 г. на сумму 120 000 руб. уже превысила 90 дней, поэтому сумма отчислений в резерв может составить 120 000 руб. Но 10%-ное ограничение в I квартале составит: 700 000 руб. x 10% = 70 000 руб. Поэтому резерв должен быть уменьшен на 45 000 руб. (115 000 руб. - 70 000 руб.) и составит 70 000 руб. Следовательно, суммы резерва на конец первого полугодия недостаточно для списания безнадежного долга, равного 90 000 руб. (по счету 222 от 5 июля 2007 г.). Она подлежит корректировке на сумму: 20 000 руб. (90 000 руб. - 70 000 руб.) и будет отнесена непосредственно на расходы отчетного периода. Сумма резерва будет равна нулю.

За полугодие 2008 г. по просроченному счету 220 от 5 мая 2008 г. срок неплатежа превысит 45 дней, следовательно, в резерв будут включены сумма, составляющая 50% задолженности по этому счету, - 30 000 руб., а также сумма по счету 512 от 2 декабря 2007 г.

Общая сумма резерва может составить: 120 000 руб. + 30 000 руб. = 150 000 руб.

Сумма 10%-ного ограничения составит: 900 000 руб. x 10% = 90 000 руб. Следовательно, резерв пополнится 90 000 руб.

Инвентаризация сомнительной задолженности на 30 сентября 2008 г. показала, что в ее состав входит задолженность по счету 321 от 7 июля 2008 г., которая может быть включена в резерв в сумме 35 000 руб. (70 000 руб. x 0,5), так как время просрочки платежа превысит 45 дней, но не достигнет 90. Также входит сумма 120 000 руб. по счету 512 от 2 декабря 2007 г., сумма по счету 220 от 5 мая 2008 г. - 100% - 60 000 руб. (задолженность превысила 90 дней). Сумма резерва могла бы составить: 120 000 руб. + 35 000 руб. (по счету 321 от 7 июля 2008 г.) + 60 000 руб. (по счету 220 от 5 мая 2008 г.) = 215 000 руб. Однако ограничение по ставке 10% от выручки за 9 месяцев будет составлять: 1 100 000 руб. x 10% = 110 000 руб., а пополнение резерва - 20 000 руб.

За налоговый период (2008 г.) резерв по сомнительным долгам не сможет превысить 140 000 руб. (1 400 000 руб. x 10%), но по результатам инвентаризации он может составить 130 000 руб. (70 000 руб. по счету 321 от 7 июля 2008 г. и 60 000 руб. по счету 220 от 5 мая 2008 г.). Таким образом, сумма резерва будет увеличена на 20 000 руб. (130 000 руб. - 110 000 руб.).

Кроме того, 2 декабря 2008 г. контрагент по счету 512 от 2 декабря 2007 г. - предприниматель без образования юридического лица умер, на основании чего сумма дебиторской задолженности на 120 000 руб. превратилась в безнадежный долг, подлежащий списанию за счет резерва.

Таким образом, на конец 2008 г. остаток резерва составит: 130 000 руб. - 120 000 руб. = 10 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие процесс формирования резерва по сомнительным долгам, списания за счет его безнадежных долгов, пополнения и уменьшения резерва в соответствии с установленным учетной политикой порядком, представлены в табл. 4.26.

Таблица 4.26

Бухгалтерские записи

Содержание операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

2007 г.

30.09.2007 - сформирован     
резерв по сомнительным долгам

91-2

63

40 000

31.12.2007 - увеличена сумма 
резерва по сомнительным долгам

91-2

63

75 000

2008 г.

10.02.2008 - контрагент по   
счету N 222 от 05.07.2007    
погасил задолженность

51

62

80 000

05.02.2008 - контрагент по   
счету N 311 от 07.11.2007    
признан банкротом - списание 
безнадежного долга

63

62

90 000

31.03.2008 - уменьшена сумма 
резерва по сомнительным долгам

63

91-1

45 000

31.03.2008 - корректировка   
источника списания            
безнадежного долга по счету  
N 311 от 07.11.2007

91-2

63

20 000

30.06.2008 - увеличена сумма 
резерва по сомнительным долгам

91-2

63

90 000

30.09.2008 - увеличена сумма 
резерва по сомнительным долгам

91-2

63

20 000

31.12.2008 - увеличена сумма 
резерва по сомнительным долгам

91-2

63

30 000

02.12.2008 - контрагент по   
счету N 512 от 02.12.2007    
(ПБОЮЛ) умер - списание      
безнадежного долга

63

62

120 000

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2008 г. данные о резерве по сомнительным долгам будут отражены, как показано в табл. 4.27.

Таблица 4.27

Данные о резерве по сомнительным долгам (тыс. руб.)

Показатель

Остаток

Поступило

Использовано

Остаток

Наименование

Код

Оценочные резервы:

 

 

 

 

 

Резерв по сомнительным долгам

 

 

 

 

 

Данные предыдущего года

 

0

115

-

115

Данные отчетного года

 

115

85 <*>

190 <**>

10

--------------------------------

<*> В качестве средств, поступивших в резерв по сомнительным долгам, отражаются свернутые обороты по счету 91 в корреспонденции со счетом 63 - 45 000 руб. + 90 000 руб. + 20 000 руб. + 20 000 руб.

<**> В качестве использованных средств отражается сумма списанных за счет счета 63 безнадежных долгов - только 70 000 руб. (по счету 311 от 7 ноября 2007 г.) + 120 000 руб. (по счету 512 от 2 декабря 2007 г.).